Мсфо 19 вознаграждения работникам. Справедливая стоимость активов программы

Рассмотрим основные правила признания и раскрытия информации по МСФО о всевозможных вознаграждениях, предоставляемых сотрудникам работодателями.

Стандарт МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» предписывает правила признания и раскрытия информации о различных видах вознаграждений, которые работодатели предоставляют своим сотрудникам.

Например, вы могли читать или слышать о вознаграждениях, которые Google предоставляет своим сотрудникам. Назовем несколько из них (помимо привычных зарплат): бесплатные стрижки, изысканная кухня, высокотехнологичные туалеты, медицинская помощь на месте, страхование путешествий, забавные вещи рядом с офисом, оплачиваемый отпуск по беременности и родам и т.д.

Google даже предоставил «пособие в случае смерти на рабочем месте» - если сотрудник Google умирает во время работы, его супруга или супруг продолжает получать 50% годового оклада сотрудника в течение следующего десятилетия.

Но теперь взглянем на все это с точки зрения финансового директора. Проблем с учетом такого вознаграждения, как заработная плата или бесплатные стрижки нет. Но как насчет этого посмертного пособия?

Проблема здесь в том, что вознаграждение не выплачивается, пока сотрудник работает в компании... только потом. И Google действительно не знает, когда умирают сотрудники, и, следовательно, когда обязательство подлежит оплате.

И здесь IAS 19 играет свою решающую роль. В нем рассказывается, как учитывать различные виды вознаграждений сотрудникам и как их представлять в финансовой отчетности.

Почему IAS 19?

Основная задача МСФО (IAS) 19 - определить правила учета и раскрытия информации о вознаграждениях сотрудников. IAS 19 требует, чтобы компания признала:

• обязательство, если работник оказал услугу в обмен на вознаграждение c выплатой его в будущем; а также
• расходы, если компания извлекает экономическую выгоду от услуг, оказанных работником в обмен на вознаграждение.

Это явная демонстрация принципа соответствия ("matching principle") - признание расходов в период признания соответствующего дохода.

Таким образом, Google должна признать:

• обязательство за свое посмертное вознаграждение, когда работник действительно работает (а не когда он умирает);
• расход, когда потребляются результаты работы сотрудника.

Классификация вознаграждений работникам.

МСФО (IAS) 19 классифицирует вознаграждения работникам по 4-м основным категориям:

• Краткосрочные вознаграждения;
• Вознаграждения по окончании трудовой деятельности;
• Прочие долгосрочные вознаграждения;
• Выходные пособия.

Крактосрочные вознаграждения работникам ("short-term employee benefits") = вознаграждения работникам (кроме выходных пособий), которые, как ожидается, будут полностью предоставлены до истечения 12-месячного срока после окончания годового отчетного периода, в котором сотрудники оказали соответствующую услугу.

Вознаграждения по окончании трудовой деятельности ("post-employment benefits") = вознаграждения работникам (кроме выходных пособий и текущих вознаграждений работникам), которые подлежат выплате после окончания трудовой деятельности.

Прочие долгосрочные вознаграждения ("other long-term benefits") = все вознаграждения работникам, кроме текущих вознаграждений работникам, вознаграждений по окончании трудовой деятельности и выходных пособий.

Выходные пособия ("termination benefits") = вознаграждения работникам, предоставляемые в случае прекращение работы работника в данной компании в результате:

• (a) решения компании уволить работника до нормальной даты его выхода на пенсию; или
• (б) решения работника принять предложенное вознаграждение в обмен на прекращение работы в компании.

Теперь, как вы думаете, в какую категорию попадает посмертное вознаграждение Google? Выясним это далее.

Что такое краткосрочные вознаграждения работникам?

Краткосрочные вознаграждения работникам включают все нижеперечисленные пункты (если они подлежат оплате в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода):

• заработная плата, оклады и взносы на социальное страхование;
• ежегодный оплачиваемый отпуск и оплачиваемый по болезни отпуск;
• программы участия работников в прибыли компании ("profit-sharing") и бонусы (премии); а также
• неденежные вознаграждения (такие как медицинское обслуживание, жилье, автомобили и бесплатные или субсидируемые товары для сотрудников).

Все расходы Google на бесплатные стрижки или изысканные блюда, вероятно, относятся к последней категории.

Как учитывать краткосрочные вознаграждения работникам?

Компания признает краткосрочные вознаграждения работникам как расходы в составе прибыли или убытка (кроме случаев, когда другой стандарт МСФО предписывает или разрешает включение вознаграждения в стоимость актива).

Расходы признаются в сумме краткосрочных вознаграждений работникам, которые, как ожидается, будут выплачены.

Бухгалтерская проводка выглядит следующим образом:

• Дебет. Расходы на вознаграждение работникам (прибыль или убыток) или стоимость другого актива (отчет о финансовом положении).
• Кредит. Обязательство перед сотрудниками или начисленные расходы или денежные средства, если они выплачены.

Краткосрочные оплачиваемые отпуска: ожидаемая стоимость текущего оплачиваемого отпуска признается:

• когда работник оказывает услуги, что дает ему право накапливать будущие оплачиваемые отпуска (в случае накопления неиспользованных оплачиваемых отпусков);
• или когда работник воспользовался отпуском.

Участие работников в прибыли и бонусы: компания должна признать обязательство по участию в прибыли и бонусам, если

• у компании есть юридическое или конструктивное (подразумеваемое ею) обязательство произвести такие выплаты; и
• может быть сделана надежная оценка этого обязательства.

Вышеуказанное обязательство существует тогда и только тогда, когда у компании нет фактической альтернативы, кроме как выплатить вознаграждение по этому обязательству.

Что такое вознаграждения по окончании трудовой деятельности?

Вознаграждения по окончании трудовой деятельности включают такие вознаграждения, как различные пенсии, пособия по выходу на пенсию, страхование жизни и медицинская помощь после выхода на пенсию.

Существует два основных вида пенсионных программ:

• Программы с установленными взносами;
• Программы с установленными выплатами

Крайне важно понимать разницу между ними и правильно классифицировать вашу пенсионную программу, так как порядок учета каждого из них совершенно разный .

Что такое пенсионные программы с установленными взносами?

Программы с установленными взносами представляют собой программы выплат по окончании трудовой деятельности, в соответствии с которыми компания платит фиксированные взносы в отдельную организацию (пенсионный фонд).

При этом компания не берет на себя юридическое или конструктивное обязательств делать дополнительные взносы, если у фонда не окажется достаточных активов для оплаты всех причитающихся работникам вознаграждений за услуги работников в текущем и прошлых периодах.

Как учитывать пенсионные программы с установленными взносами?

Работодатель должен признать свои взносы в программу с установленными взносами в качестве расхода в составе прибыли или убытка (за исключением случаев, когда другой стандарт МСФО предписывает или разрешает включение вознаграждения в стоимость актива).

Если ожидается, что взносы не будут полностью погашены до истечения 12 месяцев после окончания отчетного периода, их нужно дисконтировать .

Что такое пенсионные программы с установленными выплатами?

Программы с установленными выплатами - это программы выплат по окончании трудовой деятельности, которые не являются программами с установленными взносами. В соответствии с такой программой работодатель обязан выплатить определенную сумму вознаграждения работнику, и все инвестиции и актуарный риск, таким образом, ложатся на предприятие.

Здесь мы и подошли к ответу на вопрос о Google: без каких-либо дальнейших подробностей можно предположить, что посмертное вознаграждение Google отражается в учете как пенсионная программа с установленными выплатами в соответствии с МСФО (IAS) 19, потому что:

• она выплачивается по окончании трудовой деятельности (после того, как работник умирает);
• обязательство Google не ограничивается взносами в какой-либо фонд; вместо этого обязательство Google зависит от будущей заработной платы, и поэтому актуарный риск падает на Google.

Учет программ с установленными выплатами, вероятно, является одним из наиболее сложных вопросов в МСФО , поскольку он предполагает включение актуарных допущений в оценку обязательств и расходов. Поэтому возникают актуарные прибыли и убытки.

Кроме того, обязательства оцениваются с учетом временной стоимости денег , поскольку они могут быть погашены через много лет после того, как сотрудники оказали соответствующие услуги.

Как учитывать пенсионные программы с установленными выплатами?

Работодатели должны выполнить следующие шаги для учета программы с установленными выплатами:

Шаг 1: Определение дефицита или профицита.

Дефицит или профицит представляет собой разницу между текущей стоимостью обязательства с установленными выплатами и справедливой стоимостью активов программы по состоянию на конец отчетного периода. Чтобы определить ее, компания должна:

• оценить конечную стоимость вознаграждения.
• использовать метод прогнозируемой условной единицы для оценки того, сколько работники заработали за свою работу в текущем и предыдущем периодах и включить оценку демографических и финансовых переменных («актуарные допущения» ) в расчеты.
• дисконтировать сумму вознаграждения, чтобы определить приведенную стоимость обязательства и стоимость услуг в текущем периоде.
• вычесть справедливую стоимость любых активов программы из полученной приведенной стоимости обязательства.

Шаг 2. Определение суммы для отчета о финансовом положении.

Несмотря на то, что для учета программы с установленными выплатами достаточно определить суммы выплат, МСФО (IAS) 19 требует представить их как одну цифру в отчете о финансовом положении - чистую величину обязательства (актива) с установленными выплатами, которая в основном является дефицитом или профицитом, вычисленным на шаге 1, но скорректирована с учетом влияния предельной величины активов.

Предельная величина актива ("asset ceiling") представляет собой приведенную стоимость любых экономических выгод, получаемых за счет возврата сумм из программы или сокращения будущих взносов в программу.

Шаг 3: Определение суммы для отчета о прибылях и убытках.

Компания отражает следующие суммы в отчете о прибылях и убытках:

• Стоимость услуг текущего периода = увеличение приведенной стоимости обязательств с установленными выплатами в результате предоставления работниками услуг в текущем периоде;
• Cтоимость услуг прошлых периодов = изменение приведенной стоимости обязательства с установленными выплатами в предыдущие периоды в результате изменения или сокращения программы;
• Любые прибыли или убытки при погашении обязательства;
• Чистый процентный доход или расход по обязательству с установленными выплатами (активу).

Шаг 4: Определение переоценки для отчета о прочем совокупном доходе.

Компания отражает следующую переоценку в отчете о прочем совокупном доходе:

• Актуарные прибыли и убытки = изменения в приведенной стоимости обязательств с установленными выплатами в результате корректировки на основе опыта или из-за изменений в актуарных допущениях;
• Доход от активов программы, за исключением сумм, включенных в чистую величину процентов по чистому обязательству (активу) программы с установленными выплатами.
• Любые изменения влияния предельной величины активов.

Что такое прочие долгосрочные вознаграждения?

Прочие долгосрочные вознаграждения включают следующие пункты (если не ожидается, что они будут погашены в течение 12 месяцев после окончания периода, в течение которого работник оказывает соответствующую услугу):

• долгосрочные оплачиваемые отпуски, такие как творческий отпуск;
• юбилейные или прочие долгосрочные вознагржадения;
• долгосрочные пособия по нетрудоспособности;
• участие в прибыли и бонусы; а также
• отсроченное вознаграждение.

Как учитывать прочие долгосрочные вознаграждения?

Поскольку прочие долгосрочные вознаграждения не подвержены такой неопределенности, как программы с установленными выплатами, процедура бухгалтерского учета для них немного проще.

Однако предприятие должно выполнить те же шаги, что и для программ с установленными выплатами. Единственное различие заключается в том, что все статьи, такие как стоимость услуг работников и переоценки чистого обязательства (актива) с установленными выплатами, отражаются в составе прибылей и убытков. Поэтому они не отражаются в прочем совокупном доходе.

Что такое выходные пособия?

Преимущества прекращения представляют собой нечто совершенно иное, чем предыдущие 3 категории. Почему? Потому что они не предоставляются в обмен на услугу сотрудника; вместо этого они предоставляются в обмен на прекращение работы .

Однако будьте осторожны, потому что выходное пособие иногда включает в себя и вознаграждение за прекращение работы и вознаграждение за услуги сотрудника одновременно.

Например, компания закрывает одно из своих производственных предприятий и предлагает бонус в размере 1 000 д.е. всем сотрудникам, которые будут уволены. Но поскольку эта компания нуждается в квалифицированных сотрудниках для выполнения процедуры закрытия, она предлагает бонус в размере 3 000 д.е. каждому сотруднику, который останется в компании до момента закрытия.

В этом небольшом примере бонус в размере 1 000 д.е., уплаченный всем уволенным работникам, представляет собой выходное пособие, а дополнительные 2 000 д.е., уплаченные всем работникам, которые остаются до закрытия, представляют собой вознаграждения за услуги работника, в основном классифицированные как прочие долгосрочные в соответствии с МСФО (IAS) 19.

Как учитывать выходные пособия?

Основной вопрос здесь - КОГДА следует признать обязательство и расходы на выходные пособия. Это будет:

• когда компания больше не может отказаться от выплаты этих вознаграждений (существует либо программа по выходным пособиям, либо работник принимает предложение о выходном пособии),
• когда компания признает затраты на реструктуризацию (см. МСФО (IAS) 37), в связи с чем предлагает сотрудникам выплату выходных пособий.

Следующий вопрос - КАК признать выходные пособия. Это зависит от конкретных условий вознаграждений:

• если ожидается, что выходные пособия будут полностью выплачены в 12-месячный срок после окончания отчетного периода, тогда к ним применяются требования текущих вознаграждений работникам (поэтому они признаются как расходы в составе прибыли или убытка на недисконтированной основе);
• если ожидается, что выходные пособия не будут урегулированы полностью в 12-месячный срок после окончания отчетного периода, тогда к ним применяются требования других долгосрочных вознаграждений работникам (поэтому они признаются как расходы в составе прибыли или убытка на дисконтированной основе).

МСФО 19 «Вознаграждения работникам» определяет подходы к учету затрат компании на оплату труда работников во время и по окончании их трудовой деятельности, а также последовательность раскрытия информации о них в финансовой отчетности компании. В данном стандарте речь идет обо всех формах вознаграждений ра­ботникам, включая заработную плату и пенсии.

Сфера применения стандарта - отражение вознаграждений работникам, включая пенсионные планы, в учете компании-работо­дателя. Формирование отчетности по пенсионным планам, кроме того, регулируется МСФО 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения» (см. п. 8.4.2 учебника).

В МСФО 19 вознаграждение работникуопределяется как все формы вознаграждений и выплат компании работнику в обмен на его работу (в обмен на услуги работника).

Вознаграждения работникам включают в себя:

1)текущие вознаграждения, осуществляемые:

а)в денежной форме (заработная плата, премии и бонусы, взно­сы на социальное обеспечение, оплата ежегодного оплачиваемого
отпуска, оплата отпуска по болезни, оплата отпусков по беремен­ности и родам, уходу за ребенком, оплата пользования мобильным
телефоном и транспортными средствами),

б)в неденежной форме (обеспечение жильем, автотранспортом,
медицинским обслуживанием и т.п.);

2)вознаграждения по окончании трудовой деятельности (пен­
сии и иные вознаграждения по уходу на пенсию, оплата страхова­ния жизни и медицинского обслуживания после окончания трудо­вой деятельности);

3)прочие долгосрочные вознаграждения работникам (например,
оплата отпуска работнику, имеющему длительный стаж работы);

4)выходные пособия;

5)выплаты долевыми финансовыми инструментами (опционами).
Под выходными пособиями в стандарте подразумеваются выпла­ты в связи с увольнением работника, не достигшего пенсионного возраста, включая увольнение по собственному желанию работни­ка при сокращении штата в обмен на выплату пособия.

Выплаты долевыми инструментами предполагают как собствен­но выплаты акциями компании и аналогичными инструментами, так и обязательства произвести в будущем иные выплаты, привя­занные к стоимости акций компании. Учет таких выплат регламен­тируется МСФО (1FRS) 2 «Выплаты долевыми инструментами», вступившим в силу с I января 2005 г.

Перечисленные виды вознаграждений могут быть распределены по двум укрупненным группам:

1)краткосрочные выплаты - вознаграждения, подлежащие вы­
плате в срок не позднее 12 месяцев со дня выполнения сотрудником
работы (включают заработную плату, участие в прибыли, премии
и бонусы, медицинское страхование, атакже оплачиваемое отсут­ствие на работе, например, по больничным листам, оплачиваемый
очередной отпуск или дополнительный отпуск за выслугу лет);

2)долгосрочные выплаты (выплаты по окончании трудовой деятельности) - выходные пособия, представляющие собой компенсационные выплаты при увольнении или сокращении штата, и вы­
платы по окончании трудовой деятельности (например, пенсион­ное обеспечение).

Классификация вознаграждений работникам представлена на рис.8.7

Рисунок 8.7

Рис. 8. 7. Временна я классификация форм вознаграждений работников

Представленная на рис. 8.7 классификация определяет порядок бухгалтерского учета вознаграждений работникам и отражение этой информации в отчетности компании-работодателя.

Оценка и начисление краткосрочных выплат. Краткосрочные вознаграждения работникам могут быть представлены в виде текущей заработной платы, премий, накапливаемых оплачиваемых отпусков, ненакапливаемых оплачиваемых отпусков, выплат, имеющих харак­тер распределения прибыли. Компании необходимо правильно оце­нить и своевременно признать каждый вид ожидаемых выплат.

Обязательства по заработной плате. После того как в течение отчетного периода сотрудник компании выполнил свою работу, компания, руководствуясь принципом начисления, должна при­знать в своем учете сумму текущего вознаграждения, подлежащую выплате за эту работу. Данное обязательство компании может быть уменьшено на уже выплаченные работнику суммы.

Дебетовые остатки ранее выплаченных авансов по заработной плате в отчетности признаются активами компании в сумме, в ко­торой возможен их будущий возврат или зачет. Начисление обяза­тельства корреспондирует с начислением расходов периода (за ис­ключением вознаграждений, относимых на увеличение себестои­мости продукции в соответствии с МСФО 2 «Запасы», МСФО 16 «Основные средства», МСФО 38 «Нематериальные активы» и др.).

Обязательства по выплате текущих премий. Порядок бухгал­терского учета текущих премий обычно соответствует порядку уче­та текущей задолженности перед работником по заработной плате. Начисление обязательства происходит после выхода распоряжения руководства компании о премировании сотрудника. Иначе отра­жаются обязательства по премиям, имеющим характер юридиче­ского или признанного в хозяйственной практике обязательства, например выплата бонусов по результатам финансового года. Если решение о премировании принято до даты составления финансо­вой отчетности, то премия признается обязательством в балансе на конец отчетного года. При этом должны соблюдаться два условия:

1)выплата таких премий представляет собой регулярную прак­тику компании;

2)алгоритм расчета премии позволяет досрочно оценить ее.
Обязательства по оплате ненакапливаемых и накапливаемых оплачиваемых отпусков. К ненакапливаемым оплачиваемым отпускам относятся отпуска по болезни, отпуска, предоставляемые в связи с исполнением государственных обязанностей, отпуск по уходу за ребенком и т.п. Обязательства по оплате таких отпусков признают­ся в момент наступления отпуска. Они учитываются как обязатель­ства при оказании работниками услуг, увеличивающих их права на будущий отпуск. Эти права возрастают в течение года ежемесячно, даже если отпуск является некомпенсируемым и обязательство мо­жет исчезнуть с увольнением работника. Подобные обязательства оцениваются в сумме, предполагаемой к выплате работнику за не­использованный отпуск, накопленный на отчетную дату.

Ненакапливаемые оплачиваемые отпуска не переносятся на бу­дущие периоды: они пропадают в случае их частичного использо­вания в текущем периоде. Кроме того, работник не имеет права на получение денежной компенсации за неиспользованный отпуск.

Обязательства по оплате накапливаемых оплачиваемых отпусков. В отличие от ненакапливаемых отпусков накапливаемые опла­чиваемые отпуска могут быть перенесены на будущее и использо­ваны в последующих периодах, если они не были использованы полностью в текущем периоде.

Обязательства по выплатам, имеющим характер распределения прибыли (называемые также «планы участия»),возникают в связи услугами, оказываемыми работником. Они становятся следствием договорных отношений работника не с собственниками компании, а непосредственно с компанией. В связи с этим они, подобно за­долженности по заработной плате, отражаются в бухгалтерском учете как расход, а не как распределение чистой прибыли, если только не имеют признаков выплаты долевыми инструментами.

Если обязательства по выплате по планам участия не погашены полностью в течение 12 месяцев по окончании периода, в котором работники оказали соответствующие услуги, то эти обязательства по выплатам реклассифицируются в долгосрочные вознаграждения работникам.

Таким образом, текущие вознаграждения признаются в учете немедленно, в соответствии с принципом начисления. Никаких трудностей при этом не возникает, так как размеры обязательств известны: они определены контрактными отношениями с работ­никами. Оценка этих обязательств не требует актуарных оценок и применения дисконтирования.

Для долгосрочных форм вознаграждения, особенно обяза­тельств по выплатам в связи с окончанием трудовой деятельности, оценка представляет собой более сложный процесс.

Оценка и начисление долгосрочных выплат. Согласно принципу начисления МСФО 19 диктует необходимость начислять в учете и признавать в финансовой отчетности обязательства компании-ра­ботодателя по долгосрочным выплатам работникам. Считается, что трудовой стаж работника в компании порождает определенные пра­ва на подобные выплаты. Каждый год, проработанный сотрудником в компании, приводит к «зарабатыванию» определенных прав на будущие компенсации. В результате возникают долгосрочные обя­зательства компании перед работником по вознаграждениям.

В МСФО 19 определены четыре вида долгосрочных вознаграж­дений:

1)выходные пособия;

2)вознаграждения по окончании трудовой деятельности;

3)прочие долгосрочные вознаграждения;

4)долевые компенсационные выплаты (рис. 8.8).

Рис. 8.8. Содержание обязательств по долгосрочным вознаграждениям работникам

Выходные пособия. Эти пособия выделены в самостоятельную группу в связи с тем, что причина появления таких обязательств заключается в прекращении, а не в продолжении деятельности работника.

В стандарте приведены методы оценки обязательств перед ра­ботниками по долгосрочным выплатам, методы соотнесения этих обязательств с продолжительностью трудового стажа. Их примене­ние позволяет компании-работодателю оценить права каждого ра­ботника на выплату долгосрочных трудовых вознаграждений. Эти методы достаточно сложны, требуют дисконтирования иактуарных расчетов.

Вознаграждения по окончании трудовой деятельности. Такие пособия выплачиваются работникам на основании формализованных и неформализованныхсоглашений, заключенных между работни­ком и компанией-работодателем. В этих целях компания произ­водит денежные отчисления в специально образованные фонды, последние инвестируют их для получения дополнительного дохода. Предполагается, что данные инвестиции помогут компании в буду­щем выполнить спои обязательства по пенсионному обеспечению. Указанная деятельность ведется в рамках соглашений, называемых планами вознаграждений по окончании трудовой деятельности (пен­сионными планами).

Пенсионный план можно определить как совокупность усло­вий, задающих правила осуществления долгосрочных выплат в свя­зи с выходом сотрудника на пенсию, а также способы их финан­сирования.

В МСФО 19 пенсионный план определяется следующим обра­зом. Это план, согласно которому компания платит взносы в от­дельный фонд, выступающий как самостоятельное юридическое лицо (например, в пенсионный фонд), в фиксированных размерах и не несет никаких обязательств, если этот фонд окажется неспо­собным выплачивать пособия в полном объеме (например, в случае неплатежеспособности). Полученные фондом денежные средства инвестируются и при наступлении срока выплаты пенсий исполь­зуются для расчетов с пенсионерами. Таким образом, фонд - это организация, располагающая собственными активами и имеющая обязательства перед пенсионерами. Необходимо понимать, что обя­зательства по выплатам сохраняются за компанией-работодателем, пенсионный фонд, - инструмент, с помощью которого компания исполняет свои обязательства.

Стандарт раскрывает содержание понятия «активы, находящие­ся в распоряжении фонда». Это активы:

Размещенные в фонде, специально созданном для исполне­ния обязательств по выплате долгосрочных вознаграждений
работникам;

Подлежащие использованию только для выплаты вознаграж­дений работникам. Активы пенсионного фонда не могут
быть возвращены компании.

В табл. 8.5 представлена информация об активах и обязатель­ствах пенсионного плана (специально созданного для целей начис­ления и выплаты вознаграждений юридического лица).

МСФО 19 содержит описание пенсионных планов группы ра­ботодателей, государственных пенсионных программ и пенсион­ных программ с застрахованными выплатами.

Таблица 8.5

(млн долл.)

Активы и обязательства пенсионного плана

Планы выплаты долгосрочных вознаграждений различаются по степени фондирования - обеспеченности обязательств активами плана. Пенсионные планы, в которых для выплаты вознаграждений денежные резервы не создаются, являются фондируемыми. Осу­ществление выплат, сопровождающееся созданием резервов и их последующим инвестированием, свидетельствует о наличии нефондируемого пенсионного плана.

Для целей бухгалтерского учета важна и другая классификация. Стандарт разделяет пенсионные планы на планы с установленными выплатами и планы с установленными взносами, определяя разли­чия между ними. В случае планов с установленными взносами компа­нии платят взносы в виде фиксированного процента от заработной платы сотрудников, часто в этих планах участвуют и сами работни­ки компании. Величина выплат, ожидающих работника при выходе на пенсию, зависит от стоимости активов, которые будут накопле­ны пенсионным фондом по пенсионному плану, и доходности дея­тельности самого фонда.

В случае участия в пенсионных планах с установленными взносами все риски недофинансирования несет сотрудник компании. Остальные планы стандарт относит к планам с установленными выплатами. Руководствуясь ими, компания принимает на себя пря­мое обязательство обеспечить установленные пенсионные выплаты (рис. 8.9).

Правильная идентификация пенсионного плана с одной из двух выделенных групп важна потому, что информация в отчетности в каждом случае раскрывается по-своему. Для планов с установ­ленными взносами в отчетности представляется лишь информация о сумме уплаченных взносов, а долгосрочные обязательства по вы­платам в финансовой отчетности не признаются. Планы с установ­ленными выплатами, напротив, обязывают компанию-работодате­ля раскрывать информацию о суммах обязательств по плану.

Рисунок 8.9

Рис. 8.9. Место пенсионного фонда в системе взаимоотношений

компании-работодателя с работником - получателем

денежных выплат

Порядок учета планов с установленными взносами. Этот поря­док соответствует учету текущей заработной платы. Как правило, эти объекты отражаются в бухгалтерском учете компании одновре­менно. Начисленные по пенсионному плану взносы отражаются в качестве обязательства в балансе компании немедленно после получения от работника услуг (за вычетом любых авансовых пла­тежей, произведенных в пенсионный фонд). Дебетовые остатки ра­нее выплаченных авансов при этом числятся в активах компании в той мере, в которой возможен их будущий возврат или зачет. Учет ведется по методу начисления. Начисление обязательств выполня­ется в корреспонденции со счетом «Расходы отчетного периода», исключая вознаграждения, относимые на увеличение себестоимо­сти продукции (в соответствии с МСФО 2 «Запасы»), основных средств (МСФО 16 «Основные средства»), нематериальных активов (МСФО 38 «Нематериальные активы») и др. Таким образом, в отчете о совокупном доходе, представленном на отчетную дату, будет раскрыта информация о начисленных компанией расходах по долгосрочным вознаграждениям работникам, в балансе - за­долженность по взносам либо их предоплата.

Содержание и порядок разработки планов с установленными вы­платами. Реализуя (фондируя) пенсионные планы с установленны­ми выплатами, компания принимает на себя все риски, обязуется выплатить нынешним и бывшим работникам вознаграждения уста­новленного размера. Проблема в этом случае состоит в том, чтобы оценить размер текущих отчислений. В таких ситуациях компании обращаются за помощью к актуариям - специалистам в области расчета пенсионных обязательств. Выполняемые ими расчеты и оценки называются актуарными. Актуарная оценка обязательств представляет собой задачу, решение которой требует применения специальных актуарных методов.

В своих расчетах актуарий использует разнообразные источни­ки информации: документы, регламентирующие условия выплат; финансовую информацию о плане (необходимый размер пенсии, сумма производимых взносов, размер активов фонда и т.д.); до­ходность фондового рынка; процентную (дисконтную) ставку; све­дения об инфляции; базы данных о сотрудниках компании (ра­ботающих и выходящих на пенсию). В расчетах учитывается даже вероятность смерти при исполнении служебных обязанностей.

Актуарий начинает оценку с анализа статистических данных, затем строит модель динамики кадрового состава. Делаются также предположения о норме дисконтирования, динамике роста зара­ботной платы, пособий, инфляции и другие предположения, требо­вания к которым определены МСФО 19. Например, стандарт тре­бует применения «беспристрастных и взаимно допустимых предпо­ложений».

Актуарная оценка обязательств по долгосрочным вознагражде­ниям проводится индивидуально по каждому работнику на основе базы данных с помощью автоматизированных методов расчета.

Затем актуарий сообщает компании, в каком объеме ей необ­ходимо производить денежные отчисления (какова стоимость те­кущих услуг работника), чтобы суметь выполнить будущие обяза­тельства. Как правило, речь идет о размере процента от заработной платы, который подлежит ежемесячному перечислению на счет пенсионного фонда.

Порядок учета планов с установленными выплатами. Стоимость прошлых услуг работников равномерно относится на расходы в те­чение прогнозируемого срока трудового стажа, необходимого для получения работником права на выплату трудовой пенсии. Если право уже заработано, стоимость прошлых услуг работника при­знается расходами немедленно. Финансовый результат - прибыль (убыток), полученный при выполнении (секвестировании) плана с установленными выплатами или вследствие его урегулирования, признается прибылью (убытком), когда произошло секвестрова­ние или урегулирование.

Для раскрытия в финансовой отчетности информации о пенси­онном плане с установленными выплатами необходим расчет ряда показателей, осуществляемый на отдельных этапах ведения бухгал­терского учета (рис. 8.10).

Рисунок 8.10

Рис. 8.10. Процедура учета пенсионных планов

с установленными выплатами

Под секвестированием понимается существенное сокращение пенсионного плана, вызванное, например, реструктуризацией ком­пании.

Рассмотрим содержание представленных на рис. 8.10 этапов.

Для оценки актуарных обязательств МСФО 19 рекомендует применение метода прогнозируемой будущей единицы. Он состо­ит в распределении актуарной современной стоимости выплат по годам стажа на пропорциональной основе. Актуарная современная стоимость (АРУ) выплат представляет собой рассчитанную на от­четную дату дисконтированную стоимость выплат с учетом суще­ствующей вероятности получения долгосрочного вознаграждения. Она определяется путем прогнозирования двух показателей:

1)суммы обязательств;

2)стоимостной оценки текущего трудового стажа.

Первый показатель характеризует часть долгосрочного возна­граждения, которая «заработана» сотрудником (или должна быть начислена). Второй показатель отражает часть будущего вознаграж­дения, которая подлежит начислению в течение периода до выхода сотрудника на пенсию. Это доля стоимости вознаграждения, «за­работанная» сотрудником за год стажа.

Пример 8.19

Трудовой стаж работника И.И. Сидорова составляет 25 лет. Выход на пенсию *i планируется в 60 лет. На момент проведения оценки Сидорову исполнилось о, 50 лет. Для определения размера единовременного пособия, выплачиваемого § при выходе на пенсию, компания, где работает Сидоров, создала специальную о, методику. В ее основу заложена формула, позволяющая учесть трудовой стаж работника. Требуется оценить обязательства и стоимость текущего стажа для опре­деления единовременного пособия, уплачиваемого в связи с выходом Сидорова на пенсию.

Поскольку предполагаемый стаж И.И. Сидорова до его выхода на пенсию -35 лет, выполняются следующие вычисления.

1. Прогнозируется заработная плата Сидорова на момент его выхода на пенсию.

2. С учетом его прогнозируемого стажа и прогнозируемой заработной платы
исчисляется прогнозируемая сумма вознаграждения.

3. Умножив полученный результат на ставку дисконтирования и скорректиро­вав его на вероятность получения вознаграждения, рассчитывают APV выплат.

Допустим, что в результате проведенных действий APV вознаграждения соста­вила 50 тыс. руб.

4. Обязательства представляют собой долю этой суммы, начисляемую на момент проведения оценки. Эта доля определяется путем разложения APV вознаграждения пропорционально прогнозируемому трудовому стажу работника:

50 х (25: 35) - 35,7 (тыс. руб.).

5. Стоимость текущего стажа представляет собой сумму, начисляемую в течение периода оценивания, в связи с чем она пропорциональна длительности
оцениваемого периода. При длительности периода один год стоимость текущего
стажа составит

50 х (1:35)= 1,4 (тыс. руб.).

Для оценки стоимости активов пенсионного плана могут исполь­зоваться разные методы. МСФО 19 рекомендует следующее: если с активами пенсионного плана можно отождествить какие-либо физические активы, то их рыночную стоимость и нужно принять за стоимость активов плана.

Актуарные прибыли и убытки возникают в результате повторе­ния процедуры оценки активов пенсионного плана и обязательств по долгосрочным пенсионным выплатам. Причины появления ак­туарной прибыли состоят в том, что фактические изменения, про­исходящие в обязательствах и активах пенсионных планов в тече­ние отчетного периода, всегда отличаются от актуарных предполо­жений, сделанных на дату оценки. Актуарная прибыль становится также следствием изменений в актуарных допущениях.

Пример 8.20

При проведении актуарной оценки норма доходности по активам пенсионного плана оценивалась в 15% годовых. Фактическое значение этого показателя за 2012 г. составило 16%. В результате появилась актуарная прибыль по активам, которая подлежала отражению в отчетности компании за 2012 г.

Особые указания в МСФО 19 даны в отношении расчета стои­мости прошлых услуг. Стоимость прошлых услуг (стоимость про­шлого стажа) - увеличение приведенной дисконтированной стои­мости обязательств по пенсионному плану с установленными вы­платами в связи с работой сотрудников, проделанной в течение прошлых периодов, которое возникает в текущем периоде в ре­зультате введения новых или изменения существующих вознаграж­дений по окончании трудовой деятельности или прочих долгосроч­ных вознаграждений.

Стоимость прошлого стажа признается в отчетности равномер­но в продолжение ряда лет. Период, в течение которого эта сумма списывается полностью, рассчитывается как средний для всех ра­ботников период до момента вестирования пособий 1 .

1 Дата вестирования пособий- момент, когда право на пособие становится неотъемлемым.

Если вознаграждения гарантированы сразу после создания пен­сионного плана с установленными выплатами, то стоимость про­шлых услуг тотчас должна быть списана на расходы.

Пример 8.21

Компания имеет пенсионный план с установленными выплатами. Согласно этому плану при выходе на пенсию за каждый год работы сотруднику начисляется а пенсионное вознаграждение в размере 1,5% заработной платы. Это пенсионное вознаграждение становится гарантированным по истечении шести лет работы в компании. С 1 января 2012 г. компания увеличила пенсионное вознаграждение до 2% заработной платы за каждый проработанный год начиная с 2005 г. На момент повышения дисконтированная стоимость дополнительных вознаграж­дений за работу в течение периода с 1 января 2005 г. по 1 января 2012 г. фор­мировалась следующим образ:

Для сотрудников со стажем работы свыше шести лет - 300 тыс. долл.;

Для сотрудников со стажем работы менее шести лет - 240 тыс. долл.
Средний срок до момента, когда пенсионные вознаграждения станут гаранти­рованными, - два года.

Необходимо определить порядок признания задолженности по выплате пен­сионных вознаграждений.

Немедленному признанию в отчетности в качестве обязательств подле­жит 300 тыс. долл, поскольку эти вознаграждения уже гарантированы. Сумма в 240 тыс. долл. должна быть признана в отчетности равномерно в течение двух отчетных периодов начиная с отчетности за 2012 г.

Стоимость прошлых услуг учитывается при расчете актуарной прибыли (актуарных убытков). Кроме нее принимается во внима­ние изменение следующих показателей:

Стоимости текущих услуг, предоставленных компании работ­ником;

Ожидаемого инвестиционного дохода (в виде процентов, ди­видендов и прироста стоимости активов) от активов пенси­онного плана;

В МСФО 19 даны следующие определения этих понятий.

Стоимость текущих услуг - увеличение приведенной дисконтированной стоимости обязательств по пенсионному плану с уста­новленными выплатами в связи с работой, выполненной сотрудни­ком в текущем периоде.

Пример 8.22

Сведения об активах и обязательствах пенсионного плана за 2012 г. представлены в таблице. На начало периода актуарной прибыли (убытка) нет.

Необходимо оценить актуарную прибыль (актуарный убыток) отчетного года.

Показатель	Сумма
1. По состоянию на 1 января 2012 г.:
	2 000
	(2 000)
2. В течение 2012 г.:
стоимость текущих услуг, долл.;
взносы, уплаченные в фонд, долл.;
выплаченные пенсионные вознаграждения, долл.	(260)
Актуарные допущения:
процентная ставка, %
доходность инвестиций, %
По состоянию на 31 декабря 2012 г.:
рыночная стоимость активов плана, долл.;	3 100
дисконтированная стоимость обязательств плана, долл.	(2 800)

1. Спрогнозируем стоимость обязательств пенсионного плана на конец
2012 г. (при условии, что сделанные в начале года актуарные допущения верны
на 100%). Расчет ведется по формуле

Ожидаемая стоимость обязательств на конец года » = Стоимость обязательств на начало года + Стоимость текущих услуг + + Процентные затраты - Выплаченные пенсионные вознаграждения.

Процентные затраты = 2000 х 10: 100 = 200 (долл.). Тогда ожидаемая стоимость обязательств на конец года = 2000 + 250 + 200 --260 = 1790 (долл.).

2. Спрогнозируем стоимость активов пенсионного плана на конец 2012 г.
(при условии, что сделанные в начале года актуарные допущения верны на
100%). Расчет ведется по формуле

Ожидаемая стоимость активов на конец года = = Стоимость активов на начало года - Выплаченные пенсионные вознаграждения + Процентный доход + Взносы, уплаченные в фонд. Процентный доход - 2000 х 15: 100 - 300 (долл.). Тогда ожидаемая стоимость активов на конец года = 2000 - 260 + 300 + 160 = = 2200 (долл.).

3. Рассчитаем актуарную прибыль и актуарный убыток:

Актуарный убыток - 2800 - 1790 - 1010 (долл.);

Актуарная прибыль - 3100 - 2200 » 900 (долл.).

МСФО 19 допускает три метода отражения актуарных прибы­лей и убытков. Содержание методов представлено в табл. 8.6.

А.Г. Шоломицкий, 2005 год

Раскрытие информации по социальным выплатам согласно МСФО 19

Алексей Шоломицкий,

Доцент Государственного университета ─ Высшей школы экономики,

Актуарий компании «Актуарная и финансовая служба»,

Кандидат физико-математических наук

Выплаты работникам как источник долгосрочных обязательств компаний

МСФО 19 «Пособия работникам» определяет порядок раскрытия в финансовой отчетности компаний информации о выплатах работникам. Все выплаты классифицируются на краткосрочные (полностью выплачиваемые в пределах 12 месяцев по окончании отчетного периода), такие, как заработная плата, оплата отпусков и пр., и долгосрочные.

Пример долгосрочного пособия, распространенный в российских компаниях ─ единовременное пособие при выходе на пенсию. Допустим, предприятие выплачивают работникам, выходящим на пенсию, сумму, зависящую от зарплаты работника и его стажа работы. В этом случае выплата классифицируется как долгосрочная (или, лучше сказать, отсроченная). Другой пример таких выплат ─ пенсионные выплаты и материальная помощь ветеранам и пенсионерам (обычно это бывшие работники предприятия). Такие выплаты могут вестись компаниями напрямую либо финансироваться через пенсионные, благотворительные и другие фонды.

Краткосрочные выплаты признаются немедленно, с чем не возникает никаких трудностей, так как их размеры известны. Однако с долгосрочными дело обстоит сложнее. Как известно, МСФО использует как принцип учета так называемый accrual basis, предусматривающий учет не в момент фактической выплаты, а в момент возникновения права на нее. Именно в связи с этим возникает необходимость в учете обязательств по долгосрочным пособиям. Считается, что стаж работника в компании приводит к возникновению определенных прав на пособия. Каждый год, проработанный работником в компании, приводит к «зарабатыванию» определенных прав на будущие выплаты. Сумма обязательств, возникших в отношении работников, подлежит раскрытию в виде долгосрочных обязательств компании.

МСФО 19 определяет методы оценки этих обязательств, а также методы соотнесения обязательств с периодами стажа, т.е., другими словами, методы вычисления прав, «зарабатываемых» каждым индивидуальным работником в течение отчетного периода. Методы эти достаточно сложны и требуют применения актуарных расчетов.

МСФО 19 различает два основных вида долгосрочных пособий: «пособия по окончании трудовой деятельности» (post-employment benefits) и «прочие долгосрочные пособия» (other long-term benefits). Примером второго типа пособий являются премии к юбилеям или за выслугу лет (например, за 20 лет непрерывного стажа), которые также часто выплачиваются российскими предприятиями.

Предмет оценки: пенсионный план

Пенсионный план (или программу) можно определить как совокупность условий, задающих правила выплаты пособий, а также способы их финансирования. С актуарной точки зрения, для оценки обязательств компании необходимо описать денежные потоки в рамках пенсионного плана и то, как формируются обязательства.

Различают два основных типа пенсионных планов: с установленными выплатами (Defined Benefit, DB) и с установленными взносами (Defined Contribution, DC). Различие между этими планами определено в МСФО 19. Оно весьма важно, поскольку раскрытие информации для них совершенно различно. Для DC планов раскрывается только сумма уплаченных взносов, тогда как для DB плана необходимо раскрыть сумму обязательств по плану. Таким образом, DC план не порождает долгосрочных обязательств в отчетности, в отличие от DB плана.

Согласно последней редакции МСФО 19, DC планом признается план, в котором компания платит взносы в отдельный фонд (который должен быть отдельным юридическим лицом, например, НПФ) в фиксированных размерах, и не несет никаких обязательств в том случае, если этот фонд окажется неспособным выплачивать пособия в полном объеме (например, в случае неплатежеспособности НПФ). Как правило, в DC планах компании платят взносы в виде фиксированного процента от зарплаты сотрудников; часто в такие планы вносят взносы и сами работники.

Все прочие планы признаются DB планами (МСФО 19.6). Важно отметить, что этот пункт Стандарта устанавливает требование оценки не только формализованных, но и так называемых конструктивных обязательств (constructive obligations). Если первые обязательства вытекают из размеров пособий, определяемых теми или иными документами, то вторые представляют собой обязательства, вытекающие из устоявшейся практики выплат (поэтому их еще называют «традиционными» обязательствами).

Пример. На крупном предприятии металлургической отрасли выплачиваются (из прибыли) единовременные пособия при выходе на пенсию и ежеквартальная материальная помощь пенсионерам (бывшим работникам) предприятия. В Коллективном договоре указано, что размер единовременных пособий рассчитывается путем умножения коэффициента, зависящего от стажа (от 2 при стаже не менее 10 лет до 6 при стаже 30 лет и выше, приведена формула) на среднемесячный заработок. Размер ежеквартальной матпомощи в Колдоговоре четко не регламентирован. В этом случае обязательства по выплате единовременных пособий должны быть оценены как формализованные, исходя из приведенной в Колдоговоре формулы. А обязательства по выплате ежеквартальной матпомощи оцениваются как конструктивные, на базе фактически ведущихся выплат. Продолжение этих выплат рассматривается как конструктивное обязательство компании. Оба вида выплат оцениваются как DB выплаты.

Планы выплат пособий (в частности, DB планы) могут быть разными по степени фондирования. Под фондированием понимается обеспеченность обязательств активами плана. Планы, где выплаты ведутся без создания каких-либо денежных резервов, являются нефондируемыми. Фондируемые планы предусматривают создание резервов и их инвестирование. В российской практике обычно такие планы осуществляются через негосударственные пенсионные фонды.

Метод оценивания обязательств для DB плана

МСФО 19 (пар. 64 ─ 71) предписывает применение для оценки DB обязательств так называемый projected unit-credit метод («метод прогнозируемой условной единицы» в русском переводе МСФО). Суть этого метода состоит в «распределении» актуарной современной стоимости выплат по годам стажа на пропорциональном базисе. Актуарная современная стоимость (APV) выплат ─ это сумма, вычисляемая как дисконтированная стоимость выплат, с учетом вероятностей получения пособия. Она рассчитывается на основе «проектирования» (прогнозирования) необходимых величин на будущее.

По этому методу рассчитываются две основных величины: обязательства (obligations) и стоимость текущего стажа (current service cost, CSC). Первая показывает ту часть стоимости пособия, которая «заработана» (или должна быть начислена) на момент оценки (конец отчетного периода). Вторая дает ту часть стоимости, которая начисляется в течение периода.

Пример. Для некоторого работника требуется оценить обязательства и CSC по выплате единовремемнного пособия; размер пособия определяется формулой в зависимости от стажа, как описано в предыдущем примере; выход на пенсию проектируется в 57 лет. На момент оценивания работнику ровно 47 лет, стаж составляет 15 лет. Тогда проектируемый стаж на момент выхода на пенсию составит 25 лет. Рассчитывается проектируемая на момент выхода на пенсию зарплата (при этом учитывается предполагаемый рост зарплаты); на основе этой заплаты и проектируемого стажа вычисляется проектируемая величина пособия. Для вычисления APV пособия необходимо эту величину умножить на коэффициент дисконтирования и на коэффициент вероятности получения пособия.

Предположим, что в результате полученная APV пособия составила 45 тыс. руб. Тогда обязательства составят долю этой суммы, начисляемую на момент оценивания, исходя из пропорционального по стажу разложения: обязательства = 10/25×45 = 18 тыс. руб.

CSC же рассчитывается как доля, начисляемая в течение периода оценивания. Поэтому она пропорциональна длительности периода. Допустим, что в нашем примере период равен 1 году; тогда CSC=1/25×45 = 1.8 тыс. руб. Это доля стоимости пособия, «заработанная» работником за год стажа.

Раскрытие

Чтобы сформировать суммы, раскрываемые в отчетности, рассчитываются еще некоторые величины.

Стоимость активов плана может рассчитываться разными методами. Если с активами можно отождествить некоторый набор физических активов (например, ценных бумаг), то наиболее распространена оценка по рыночной стоимости. Именно такой способ рекомендован МСФО 19. Нужно отметить, что МСФО 19 определяет активы плана как активы, предназначенные исключительно для пенсионных выплат, которые не могут быть возвращены компании.

Пример. Финансирование пенсионного плана российской компании производилось путем перечисления средств на пенсионные счета в НПФ: часть средств вносилась на солидарный счет компании, часть ─ на именные счета работников. При назначении пенсии с солидарного счета компании НПФ резервирует на солидарном счете сумму, достаточную (по тарифу НПФ) для оплаты будущей пожизненной пенсии. В пенсионном договоре компании с НПФ указано, что эти суммы при расторжении договора не возвращаются компании, выкупная сумма равна только «незарезервированному остатку» на счете. При оценке активов плана в сумму активов по требованию аудитора были включены только зарезервированные на солидарном счете суммы, а также суммы на индивидуальных счетах. «Незарезервированный остаток» на солидарном счете не был включен в активы плана на том основании, что при расторжении договора он может быть возвращен компании.

Актуарная прибыль/убыток представляет собой финансовый результат по плану в течение отчетного периода. Необходимость в расчете такого рода финансовых результатов появляется в страховании жизни и пенсионных планах в связи с тем, что деятельность схем страхования жизни и пенсионных схем связана с наличием обязательств и необходимостью резервирования под эти обязательства. Поэтому финансовый результат представляет собой чистый денежный поток (взносы минус выплаты), скорректированный с учетом затрат на резервирование. Актуарная прибыль рассчитывается отдельно по активам и обязательствам. Причины возникновения актуарной прибыли состоят в том, что изменение обязательств и активов в течение отчетного периода всегда отличается от того изменения, которое могло бы быть предсказано исходя из актуарных предположений, используемых для их оценки. Так, например, если при оценке предполагается норма доходности на активы плана 11% годовых, а действительно полученная доходность составила 14%, то появляется актуарная прибыль по активам. Она должна быть отражена в отчетности.

Стоимость прошлого стажа (past service cost, PSC) ─ это финансовый результат изменений в условиях пенсионного плана в течение отчетного периода. Она возникает, когда план выплаты пособий впервые вводится либо условия пособий изменяются. PSC вычисляется как дополнительные обязательства, возникающие в этом случае.

В отчетности компаний раскрывается информация о долгосрочных обязательствах (non-current obligations) и чистом расходе по пособиям (net benefit expense) за период; последняя сумма отражается в счете прибылей и убытков.

Долгосрочные обязательства, раскрываемые в отчетности, не следует путать с актуарными обязательствами, о которых говорилось выше: эти величины могут существенно отличаться. Это происходит из-за особенностей признания актуарных прибылей и стоимости прошлого стажа. Если бы обе эти величины признавались немедленно, никакой разницы бы не возникало. Однако эти величины могут признаваться не немедленно.

В отношении актуарных прибылей МСФО 19 допускает определенную свободу в определении политики признания. В частности, компания имеет право признавать только ту часть актуарной прибыли/убытка, которая выходит за пределы 10%-го отклонения от максимальной из двух величин: стоимости активов плана и стоимости (актуарных) обязательств (так называемое «правило коридора»). Выходящая за пределы «коридора» часть признается тоже не сразу, ее признание раскладывается на ряд лет. Это правило позволяет сгладить случайные колебания актуарных прибылей/убытков, которые могут взаимно компенсироваться.

Что касается стоимости прошлого стажа, то эта стоимость должна признаваться на равномерной основе, также в течение ряда лет (а именно, в течение среднего по всем работникам периода до момента вестирования пособий, т.е. того момента, когда право на пособие становится неотъемлемым).

В результате этих особенностей признаваемые долгосрочные обязательства рассчитываются как актуарные обязательства, минус стоимость активов, минус непризнанный актуарный убыток и минус непризнанная стоимость прошлого стажа.

Расчет расхода по пособиям иллюстриует следующий пример.

Пример. Расчет признаваемой величины расхода по пособиям для случая, когда (как в примерах выше) компания выплачивает пособия из прибыли, без создания резервов.

Сюда входят, как мы видим, те суммы, о которых говорилось выше. Пояснения требуют такие позиции, как стоимость процентов по обязательствам и ожидаемый доход по активам плана. Эти величины рассчитываются путем умножения предполагаемых ставок доходности на величины обязательств и активов по состоянию на начало периода, соответственно. Они представляют собой часть затрат на резервирование, о которых шла речь выше, когда говорилось о расчете актуарного убытка.

Необходимо также сказать несколько слов о содержательных моментах актуарного оценивания обязательств.

Специфика актуарной оценки

Как ясно из сказанного выше, актуарная оценка обязательств представляет собой задачу, требующую применения специальных актуарных методов. Актуарный консалтинг представляет собой специфический род деятельности, а профессия актуария давно стала отдельной профессией, требующей специальных знаний и навыков в довольно значительном объеме. Не случайно для оценки обязательств по МСФО рекомендуется привлечение специалиста-актуария (19.57). Необходимость в этом возникает в связи со сложностью и специфичностью методов оценки.

Информация, необходимая для оценки обязательств, включает обычно:

• Документы, регламентирующие условия выплат (Колдоговора, Положения и пр.)
• Финансовую информацию о плане (взносы, выплаты, информация об активах и пр.)
• Индивидуализированные базы данных о работниках, пенсионерах и изменениях в их составе (выбытиях)

Процесс оценки начинается с анализа статистических данных. Актуарий строит модель динамики кадрового состава. Для этой цели оцениваются вероятности так называемых декрементов (выбытий): увольнений, смертей, выходов на пенсию. Предпочтительно делать это на основе реальных статистических данных предприятия. Если таких данных недостаточно, то используются обобщенные модели. Так, например, обычно бывает достаточно данных для оценки вероятностей увольнений (при этом используют актуарные модели с параметризацией вероятности по возрасту или стажу). Для выходов на пенсию обычно данных меньше, и не всегда удается построить достаточно надежную вероятностную модель. Тогда, например, можно пользоваться упрощенной моделью, где используется ожидаемый возраст выхода на пенсию, как в примере выше. Случаев же смерти обычно бывает совсем мало, что заставляет пользоваться теми или иными стандартными таблицами смертности. Обычно актуарии накапливают данные и составляют свои таблицы смертности для применения в различных специфических областях (это типичный вид актуарной деятельности). К сожалению, в России пока такие таблицы еще не начали появляться, хотя некоторые шаги в этом направлении уже делаются.

Сформированные актуарием модели оценки вероятностей декрементов представляют собой часть актуарных предположений , или актуарного базиса оценивания. Делаются также предположения о норме дисконтирования (ставке доходности), нормах роста зарплат, пособий, инфляции (если необходимо). Также делаются другие необходимые актуарные предположения. МСФО 19 достаточно подробно регламентирует требования к актуарным предположениям. В частности, Стандарт требует применения «беспристрастных и взаимно совместимых» актуарных предположений. Кроме этих общих требований, МСФО 19 устанавливает, что актуарная норма доходности, используемая для дисконтирования, должна соответствовать доходности долгосрочных высококачетвенных корпоративных облигаций.

Актуарная оценка обязательств делается индивидуально по каждому работнику (пенсионеру), на основе базы данных и с применением актуарных предположений. Расчет, конечно, обычно автоматизируется.

Привлечение для такой оценки независимого консультанта-актуария имеет, как показывает практика, ряд преимуществ. Консультант является специалистом и имеет опыт подобных оценок. Он обладает «поставленной» технологией оценки, в связи с чем может в самый короткий срок собрать необходимые данные и обработать их. Практика показывает, что процесс самостоятельной постановки такой работы в российских компаниях обычно слишком долог и трудоемок, сопряжен с ошибками и «переделками», а это способно серьезно затормозить весь процесс подготовки отчетности. Другое преимущество привлечения независимого актуария состоит в том, что он способен документировать результаты оценивания в виде детального отчета и защищать его перед аудитором, а это требует знания актуарных методов и терминологии и определенного опыта в практическом применении МСФО 19. И, конечно, в такой работе российские консультанты имеют преимущества перед зарубежными, так как им гораздо проще работать с российскими предприятиями: не нужно переводить многочисленные документы, намного проще и быстрее решаются различные вопросы, и т.д. Это отражается и на стоимости консалтинга: ведь консультант закладывает в стоимость услуг все свои проблемы, в том числе коммуникативные.

Правила учета и раскрытия информации о вознаграждениях работникам в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности установлены МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам». Этот стандарт введен на территории РФ Приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н .

МСФО 19 применяется к учету всех вознаграждений работникам, кроме тех, для учета которых применяется МСФО (IFRS) 2 «Выплаты на основе акций» .

МСФО 19: краткое содержание

Вознаграждения работникам в соответствии с МСФО 19 классифицированы по 4 группам:

Группа вознаграждений работникам	Примеры
Краткосрочные вознаграждения работникам, выплата которых в полном объеме ожидается до истечения 12 месяцев после окончания годового отчетного периода, в котором работники оказали соответствующие услуги	- заработная плата и взносы на социальное обеспечение; - оплачиваемый ежегодный отпуск и оплачиваемый отпуск по болезни; - участие в прибыли и премии; - льготы в неденежной форме (такие как медицинское обслуживание, обеспечение жильем, автомобилями, предоставление товаров или услуг бесплатно или по льготной цене) для действующих работников
Вознаграждения по окончании трудовой деятельности	- пенсионные выплаты (например, пенсии и единовременные выплаты при выходе на пенсию); - прочие вознаграждения по окончании трудовой деятельности, такие как страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности
Прочие долгосрочные вознаграждения работникам	- оплачиваемое время отсутствия долгосрочного характера, например отпуск за выслугу лет или творческий отпуск; - выплаты к юбилею или иные вознаграждения за выслугу лет; - выплаты при длительной потере трудоспособности
Выходные пособия	единовременное вознаграждение в обмен на расторжение трудового соглашения

Вознаграждения работникам включают вознаграждения, предоставляемые как работникам, так и их иждивенцам и выгодоприобретателям.

Применительно к каждой из группы вознаграждений работникам в МСФО 19 раскрываются вопросы признания и оценки таких вознаграждений, а также их отражения в бухгалтерской отчетности. При этом в отношении вознаграждений по окончании трудовой деятельности указанные вопросы представлены отдельно для программ с установленными взносами и программ с установленными выплатами.

Признание, оценка и раскрытие информации о краткосрочных вознаграждениях

Типичными примерами краткосрочных вознаграждений работникам являются заработная плата и взносы на социальное обеспечение (страховые взносы), начисляемые от ее величины.

Услуги, которые работник оказывает организации в течение отчетного периода, организация должна признавать в размере недисконтированной величины краткосрочных вознаграждений, которая, как ожидается, будет выплачена в обмен на такие услуги. Следовательно, такие вознаграждения признаются:

• в качестве обязательства (начисленного расхода), после вычета уже выплаченной суммы;
• в качестве расхода, за исключением тех сумм вознаграждения, которые в соответствии с требованиями других МСФО включаются в первоначальную стоимость актива, т. е. .

Что касается раскрытия, то МСФО 19 не требует специального раскрытия информации о краткосрочных вознаграждениях работникам. Однако это может быть необходимо в соответствии с иными МСФО. Например, согласно раскрывается информация о сумме расходов на выплату вознаграждений работникам. Указанная сумма включает в себя и краткосрочные вознаграждения. А, скажем, МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» требует раскрывать информацию о вознаграждениях ключевому управленческому персоналу.

МСФО (IAS) 19 устанавливает правила учёта и раскрытия информации о вознаграждениях работникам. МСФО (IAS) 19 требует от компании признавать:

а) обязательство – в случае, когда работник оказал услугу в обмен на вознаграждение, подлежащее выплате в будущем;

б) расход – в случае, когда компания использует экономическую выгоду, возникающую в результате оказания работником услуги в обмен на вознаграждение.

МСФО (IAS) 19 не касается отчётности по пенсионным планам. Вознаграждения работникам, к которым применяется МСФО (IAS) 19, включают вознаграждения, которые обеспечиваются:

а) согласно формализованным планам или другим формализованным соглашениям между предприятием и его работниками, группами работников или их представителями;

б) согласно требованиям законодательства или в связи с внутриотраслевыми договорами, в соответствии с которыми предприятия должны осуществлять взносы в национальные, государственные, отраслевые или другие планы, совместно учреждённые несколькими работодателями; или

в) сложившейся практикой, которая ведёт к появлению обязательства, обусловленного такой практикой. Сложившаяся практика приводит к возникновению обусловленного ею обязательства, если предприятие не имеет реальной альтернативы выплате вознаграждений работникам. Примером обязательства, обусловленного сложившейся практикой, может служить ситуация, когда изменение сложившейся практики предприятия приведёт к неприемлемому ущербу в его отношениях с работниками.

Вознаграждения работникам включают:

а) краткосрочные вознаграждения работникам, например, перечисленные ниже, если их выплата в полном объёме ожидается до истечения двенадцати месяцев после окончания годового отчётного периода, в котором работники оказали соответствующие услуги:

1) заработная плата и взносы на социальное обеспечение;

2) оплачиваемый ежегодный отпуск и оплачиваемый отпуск по болезни;

3) участие в прибыли и премии; и

4) льготы в неденежной форме (например, медицинское обслуживание, обеспечение жильём, автомобилями, предоставление товаров или услуг бесплатно или по льготной цене) для существующих работников;

б) вознаграждения после окончания трудовой деятельности, такие как:

1) пенсионные выплаты (например, пенсии и единовременные выплаты при выходе на пенсию);

2) прочие выплаты по окончании трудовой деятельности, такие как страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности;

в) прочие долгосрочные вознаграждения работникам, такие как:

1) долгосрочные оплачиваемые отсутствия, например, отпуск за выслугу лет или творческий отпуск;

2) празднование юбилеев или иные вознаграждения за выслугу лет; и

3) выплаты при длительной потере трудоспособности; и

г) выходные пособия.

Вознаграждения работникам включают вознаграждения, предоставляемые как работникам, так и их иждивенцам, и могут осуществляться путём выплат (или предоставлением товаров или услуг), осуществляемых в пользу либо непосредственно работников, их супругов, детей или других иждивенцев, либо других лиц, таких, как, например, страховые компании.

Работник может оказывать предприятию услуги на основе полной занятости, частичной занятости, на постоянной, разовой или временной основе. В число работников входят директора и другой управленческий персонал.

Вознаграждения работникам – все формы возмещения, которые предприятие предоставляет работникам в обмен на оказанные ими услуги или расторжение трудового соглашения.

Краткосрочные вознаграждения работникам – вознаграждения работникам (кроме выходных пособий), выплата которых в полном объёме ожидается до истечения двенадцати месяцев после окончания годового отчётного периода, в котором работники оказали соответствующие услуги.

Вознаграждения по окончании трудовой деятельности – вознаграждения работникам (кроме выходных пособий и краткосрочных вознаграждений работникам), выплачиваемые по окончании их трудовой деятельности.

Прочие долгосрочные вознаграждения работникам – все виды вознаграждений работникам, кроме краткосрочных вознаграждений работникам, вознаграждений по окончании трудовой деятельности на предприятии и выходных пособий.

Выходные пособия – вознаграждения работникам, предоставляемые в обмен на расторжение трудового соглашения в результате одного из двух событий:

а) решения предприятия расторгнуть трудовое соглашение с работником до достижения им пенсионного возраста или

б) решения работника принять предложение о вознаграждении, предоставляемом в обмен на расторжение трудового соглашения.

Планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности – формализованные или неформализованные соглашения, в соответствии с которыми предприятие выплачивает вознаграждения одному или нескольким работникам по окончании их трудовой деятельности.

Пенсионные планы с установленными взносами – планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности на предприятии, в рамках которых предприятие осуществляет фиксированные взносы в отдельную организацию (или фонд) и не будет иметь каких-либо юридических или обусловленных сложившейся практикой обязательств по уплате дополнительных взносов, если активов фонда будет недостаточно для выплаты работникам всех вознаграждений, причитающихся за услуги, оказанные ими в текущем и предшествующих периодах.

Пенсионные планы с установленными выплатами – планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности на предприятии, отличные от пенсионных планов с установленными взносами.

Пенсионные планы, совместно учреждённые несколькими работодателями, – пенсионные планы с установленными взносами (кроме государственных пенсионных планов) или пенсионные планы с установленными выплатами (кроме государственных пенсионных планов), которые:

а) объединяют активы, внесённые различными предприятиями, не находящимися под общим контролем, и

б) используют эти активы для выплат вознаграждения работникам нескольких предприятий при условии, что взносы и размер выплат определяются независимо от того, на каком предприятии заняты получающие их работники.

Предприятие должно раскрывать информацию, которая:

а) объясняет характеристики его пенсионных планов с установленными выплатами и связанные с ними риски;

б) идентифицирует и объясняет суммы, представленные в его финансовой отчётности, которые возникают в связи с его пенсионными планами с установленными выплатами; и

в) описывает, как его пенсионные планы с установленными выплатами могут повлиять на сумму, сроки и неопределённость будущих потоков денежных средств предприятия.

Предприятие должно рассмотреть все перечисленные ниже аспекты:

а) степень детализации, необходимую для выполнения требований о раскрытии информации;

б) насколько большое значение следует придавать каждому из различных требований;

в) необходимый уровень объединения или детализации информации и

г) нужна ли пользователям финансовой отчётности дополнительная информация для оценки раскрытой количественной информации.

Если информация, раскрытая в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 19 и других МСФО, является недостаточной, то предприятие должно раскрыть дополнительную информацию. Например, предприятие может представить анализ приведённой стоимости обязательств пенсионного плана с установленными выплатами, в котором разграничиваются характер, характеристики и риски, связанные с обязательствами. В такой раскрываемой информации могут разграничиваться:

а) суммы, причитающиеся действующим участникам, участникам с отсроченной выплатой вознаграждений и пенсионерам;

б) вознаграждения, право на получение которых является безусловным, и начисленные вознаграждения, право на получение которых не является безусловным;

в) условные вознаграждения, суммы, относимые на будущее увеличение заработной платы, и прочие вознаграждения.