Принцип профессионального скептицизма означает для аудитора. Что означает проявление аудитором профессионального скептицизма? Смотреть что такое "Профессиональный скептицизм" в других словарях

Наименование параметра	Значение
Тема статьи:	Принципы аудита
Рубрика (тематическая категория)	Аудит

В Правиле (стандарте) № 1 ʼʼЦель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетностиʼʼ (утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696, с изм. от 07.10.2004) раскрыты общие принципы аудита.

При выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профессиональными аудиторскими объединœениями, членом которых он является (профессиональными стандартами), а также следующими этическими принципами:

‣‣‣ независимость;

‣‣‣ объективность;

‣‣‣ конфиденциальность;

‣‣‣ профессиональная компетентность и добросовест­ность;

‣‣‣ использование методов статистики и экономического анализа;

‣‣‣ применение новых информационных технологий;

‣‣‣ проявление профессионального скептицизма.

Независимость аудитора обусловливается тем, что он не является сотрудником государственного учреждения, не подчинœен контрольно-ревизионным органам и не работает под их контролем, соблюдает стандарты профессионального аудиторского объединœения (ассоциации), не имеет на проверяемых предприятиях никаких имущественных или личных интересов (ст.12 Закона "Об аудиторской деятельности").

Объективность обеспечивается высокой профессиональной подготовкой аудитора, большим практическим опытом, знанием новейшей методической литературы.

Конфиденциальность - важнейшее требование при осуществлении аудиторской деятельности. Аудитор не должен предоставлять каких-либо сведений никакому органу о хозяйственной деятельности проверяемого им объекта. За разглашение тайн своих клиентов он должен нести ответственность по закону, а также моральную, а если предусмотрено договором, то и материальную ответственность.

Аудитор должен обладать крайне важно й профессиональной компетентностью и добросовестностью , заботиться о поддержании ее на должном уровне, соблюдать требования нормативных документов. Аудитор не должен оказывать клиенту услуги в тех областях экономики, в которых он не имеет достаточных профессиональных знаний.

Использование методов статистики и экономического анализа позволяет организовать анализ проведенных проверок на высоком научном уровне, получить более объективные и достоверные данные для принятия решений.

Применение новых информационных технологий заключается преимущественно в использовании вычислительной техники для организации аудиторской деятельности. Это касается и проведения проверки и анализа отчетности, ведения и восстановления учета.

Аудитор в ходе планирования и проведения аудита͵ должен проявлять профессиональный скептицизм и понимать, что могут существовать обстоятельства, влеку­щие за собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Проявление профессионального скептицизма означает, что аудитор критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств и внимательно изучает аудиторские доказательства, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений. Профессиональный скептицизм следует проявлять в ходе аудита͵ чтобы не упустить из виду подозрительные обстоятельства, не сделать неоправданных обобщений при подготовке выводов, не использовать ошибочные допущения при определœении характера, временных рамок и объёма аудиторских процедур, а также при оценке их результатов.

При планировании и проведении аудита͵ аудитор не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным, но не должен предполагать безоговорочной честности руководства. Устные и письменные заявления руководства не являются для аудитора заменой крайне важно сти получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для подготовки разумных выводов, на которых можно было бы базировать аудиторское мнение.

При этом следует учитывать, что к процессу аудита п целом применяется понятие ʼʼразумной уверенностиʼʼ, определœенное этим же стандартом. Указанное понятие связано с ограничениями при обнаружении аудиторами искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности.

К факторам, ограничивающим эффективность ауди­торской проверки, относятся:

‣‣‣ применение в ходе аудита таких процедур, как выборочные методы и тестирование;

‣‣‣ несовершенство любых систем бухгалтерского уче­та и контроля;

‣‣‣ предоставление только доводов в подтверждение определœенного вывода со стороны преобладающей части аудиторских доказательств, а не формиро­вание исчерпывающего мнения;

‣‣‣ наличие в аудиторской работе профессиональных суждений, в т.ч. при определœении объёма, направленности и графика аудиторских процедур, а также при обобщении результатов проведенной работы.

6 Отличие аудита от других форм финансового контроля: ревизии, судебно-бухгалтерской экспертизы

Аудит представляет собой одну из форм финансово­го контроля и осуществляется наряду с другими его видами: государственным финансовым контролем, реви­зией, судебно-бухгалтерской экспертизой.

Государственный финансовый контроль указом Пре­зидента РФ от 25.07.96 № 1095 ʼʼО мерах по обеспече­нию государственного финансового контроля в Российс­кой Федерацииʼʼ (в ред. от 18.07.2001) возложен на:

— Счетную палату РФ; Центральный банк РФ;

— Федеральное казначейство; Минфин России; ФНС России;

— Государственный таможенный комитет РФ;

— Центральный банк РФ;

— иные органы, осуществляющие контроль над по­ступлением и расходованием средств федерального бюджета и федеральных внебюджетных фондов.

Методами финансового контроля являются: докумен­тальная и камеральная проверка, экономический ана­лиз, обследование, ревизия. По мнению абсолютного большинства специалистов, первое место принадлежит ревизии.

Ревизия представляет собой систему обязательных контрольных действий по документальной и фактиче­ской проверке операций со средствами федерального бюджета и государственных внебюджетных фондов, по использованию федеральной собственности и осуществ­лению финансово-хозяйственной деятельности, совершен­ных ревизуемым объектом в определœенном периоде, а также проверке их отраженияв бухучёте и отчетности.

Цель ревизии - определœение законности, полноты и своевременности взаимных платежей и расчетов проверя­емого объекта и федерального бюджета͵ бюджетов госу­дарственных внебюджетных фондов, а также эффектив­ности и целœевого использования государственных средств.

Объекты ревизии - всœе государственные органы (в том числе их аппараты) и учреждения в Российской Фе­дерации, государственные внебюджетные фонды, а так­же органы местного самоуправления, предприятия, орга­низации, банки, страховые компании и другие финансово-кредитные учреждения, союзы, ассоциации и иные объединœения (независимо от видов и форм собственно­сти), в случае если они получают, перечисляют и используют сред­ства из федерального бюджета или используют федераль­ную собственность, либо управляют ею, а также имеют предоставленные федеральным законодательством или фе­деральными органами государственной власти налоговые, таможенные и иные льготы и преимущества.

Основными задачами ревизии являются:

‣‣‣ осуществление контроля за соблюдением государ­ственной финансовой дисциплины и экономным ис­пользованием государственных средств;

‣‣‣ обеспечение сохранности материальных и денеж­ных ресурсов;

‣‣‣ правильность постановки бухгалтерского учета;

‣‣‣ пресечение хозяйственных правонарушений.

Ревизор назначается проверяющей организацией и от­читывается перед ней. Она же оплачивает его труд. По результатам ревизии составляется акт, на базе кото­рого делаются организационные выводы в отношении руководства проверяемой организации и ее бухгалтер­ского аппарата͵ налагаются взыскания.

Аудит (аудиторская деятельность ) - это предпри­нимательская деятельность по независимой проверке бух­галтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчет­ности организаций и индивидуальных предпринимателœей (далее - аудируемые лица).

Цель аудита - выразить мнение:

‣‣‣ о достоверности финансовой (бухгалтерской) от­четности аудируемых лиц;

‣‣‣ о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета аудируемых лиц законодательству Россий­ской Федерации.

Τᴀᴋᴎᴍ ᴏϬᴩᴀᴈᴏᴍ, аудит отличается от ревизии по це­лому ряду оснований:

‣‣‣ по целям, на которые они направлены :

Аудит выявляет и фиксирует недостатки хозяй­ственной деятельности организации;

Ревизия не только выявляет недостатки, но и способствует их устранению и наказанию виновных;

‣‣‣ по правовому регулированию:

Отношения в области аудита регулируются граж­данским правом (на базе хозяйственных дого­воров);

Отношения ревизии регулируются администра­тивным правом (на базе законов, приказов);

‣‣‣ по объектам контроля :

Объект аудита - то, что ухудшает платежеспо­собность организации, ее финансовое состояние;

Объект ревизии - то, что нарушает законода­тельство РФ и учетную политику организации (го­сударства);

‣‣‣ по типу управления :

В аудите присутствуют горизонтальные (добро­вольные) связи;

При проведении ревизии - вертикальные (ос­нованные на административном приказе и принуж­дении);

‣‣‣ по решаемым практическим задачам:

Проведение аудита способствует привлечению новых пассивов, а также укреплению платежеспо­собности;

Ревизия направлена на сохранение активов орга­низации, а также пресечение различных злоупот­реблений (правонарушений);

‣‣‣ по достигнутым результатам :

При аудите составляется аудиторское заклю­чение , а также различные рекомендации для про­веряемой организации;

При ревизии - акт ревизии , делаются орга­низационные выводы, взыскания, обязательные указания.

Аудит является методом осуществления независимого вневедомственного контроля, но он не подменяет собой Государственный финансовый контроль.

Хотя различий между аудитом и ревизией много, тем не менее, ряд ревизорских методов, приемов, подходов к Проверке может и должен рационально использоваться в аудите.

Отличие аудита от судебно-бухгалтерской экспертизы состоит по сути в том, что СБЭ проводится по решению судебных органов и направлена на получение источника доказательств при наличии уголовного или арбитражного дела.

Общие положения о судебной экспертизе, закреплен­ные в Федеральном законе от 31.05.2001 № 73-ФЗ ʼʼО государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерацииʼʼ, распространяются на всœе виды судебных экспертиз, включая и судебно-бухгалтерскую.

Судебная экспертиза - процессуальное действие, составляющее из проведения исследований и подготовки за­ключения экспертом по вопросам, разрешение которых требует специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла, и которые поставлены перед эк­спертом судом, судьей, органом дознания, лицом, производящим дознание, следователœем или прокурором в целях установления обстоятельств, подлежащих доказы­ванию по конкретному делу.

Специфика судебно-бухгалтерской экспертизы проявляется, во-первых, в том, что для ее проведения требуются специальные познания в области бухгалтерского учета и смежных дисциплин (экономический анализ хозяйственной деятельности, на­логообложение, финансы, аудит и др.), и, во-вторых, в том, что объектом расследования и судебного разбира­тельства являются хозяйственные операции, получившие отражение в документах или в учетных регистрах.

Правовой основой для проведения судебно-бухгалтерской экспертизы являются Конституция Российской Фе­дерации, Гражданский процессуальный кодекс РСФСР, Арбитражный процессуальный кодекс Российской Фе­дерации, Уголовно-процессуальный кодекс РФ, Кодекс РФ об административных правонарушени­ях, Таможенный кодекс Российской Федерации, Нало­говый кодекс Российской Федерации и другие федераль­ные законы, а также нормативные акты федеральных органов исполнительной власти.

Судебно-бухгалтерская экспертиза не относится к числу обязательных экспертиз, а назначается в случае крайне важно сти. По каждому конкретному делу лицо, про­изводящее дознание, следователь и суд должны разре­шать данный вопрос исходя из конкретных обстоятельств. В некоторых случаях, оговоренных законом, экспертиза должна назначаться обязательно (к примеру, при несоот­ветствии результатов ревизии материалам следствия, в случае если разногласия не бывают устранены в ходе проведе­ния повторной ревизии или если обвиняемый оспарива­ет результаты ревизии, заявляя, что ревизор не принял к зачету документы, предъявляемые ему обвиняемым).

Аудит же выступает как услуга, которую оплачивает клиент, и которая выполняется с использованием норм гражданского права, хозяйственных договоров и направ­лена на улучшение финансового положения клиента͵ привлечение пассивов (инвесторов, кредиторов), помощь и консультирование клиента.

Принципы аудита - понятие и виды. Классификация и особенности категории "Принципы аудита" 2017, 2018.

Общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности, определены как Международным стандартом аудита МСА 200, так и российским Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № I «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Аудиторские организации в ходе осуществления своей деятельности обязаны соблюдать и использовать в качестве основы для принятия любых решений профессионального характера следующие профессиональные этические принципы:

• независимость;
• честность;
• объективность;
• профессиональная компетентность;
• добросовестность;
• конфиденциальность;
• профессиональное поведение.

Независимость - это обязательность отсутствия у аудитора при формировании его мнения финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности в делах проверяемого экономического субъекта, превышающей отношение по договору на осуществление аудиторских услуг, а также какой-либо зависимости от третьих лиц. Требования к аудитору в части обеспечения независимости и критерии того, что аудитор не является зависимым, регламентируются нормативными документами по аудиторской деятельности, а также этическими кодексами аудиторов. Независимость аудитора должна обеспечиваться как по формальным признакам, так и с точки зрения фактических обстоятельств. Независимость - ключ к доверию общества.

Честность - это обязательная приверженность аудитора профессиональному долгу и следование общим нормам морали. Объективность - это обязательность непредвзятости, беспристрастности и неподвластности какому-либо влиянию при рассмотрении любых профессиональных вопросов и формировании суждений, выводов и заключений.

Профессиональная компетентность - это обязательность владения необходимым объемом знаний и навыков, позволяющим аудитору квалифицированно и качественно оказывать профессиональные услуги. Аудиторская организация должна привлекать подготовленных, профессионально компетентных специалистов и осуществлять контроль за качеством их работы для обеспечения квалифицированного проведения аудита.

Аудиторская организация не должна оказывать услуги, выходящие за рамки профессиональной компетентности и пределы ее полномочий в соответствии с имеющимися лицензиями на осуществление аудиторской деятельности.

Добросовестность - это обязательность оказания аудитором профессиональных услуг с должной тщательностью, внимательностью, оперативностью и надлежащим использованием своих способностей. Принцип добросовестности подразумевает усердное и ответственное отношение аудитора к своей работе, но не должен трактоваться как гарантия безошибочности в аудиторской деятельности.

Конфиденциальность - это обязанность аудиторов и аудиторских организаций обеспечивать сохранность документов, получаемых или составляемых ими в ходе аудита, не передавать эти документы или их копии (как полностью, так и частично) каким бы то ни было третьим лицам и не разглашать содержащиеся в них сведения без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации. Принцип конфиденциальности должен соблюдаться неукоснительно, невзирая на то, что разглашение или распространение информации об экономическом субъекте не может нанести ему, по представлениям аудитора, материального или иного ущерба. Соблюдение принципа конфиденциальности обязательно независимо от продолжения или прекращения отношений с клиентом и не имеет ограничений по времени.

Профессиональное поведение - это соблюдение приоритета общественных интересов и обязанность аудитора поддерживать высокую репутацию своей профессии, воздерживаясь от совершения поступков, не совместимых с оказанием аудиторских услуг и способных снизить уважение и доверие к профессии аудитора, нанести ущерб ее общественному имиджу.

Если аудиторская организация (аудитор как физическое лицо) является членом профессионального объединения, ей (ему) следует соблюдать (наряду с вышеуказанными этическими принципами) и правила этики, предусмотренные документами, принятыми на добровольной основе данным профессиональным объединением. Аудитор в ходе планирования и проведения аудита должен проявлять профессиональный скептицизм и понимать, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Проявление профессионального скептицизма означает, что аудитор критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств и внимательно изучает аудиторские доказательства, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений. Профессиональный скептицизм следует проявлять в ходе аудита, чтобы, в частности, не упустить из виду подозрительные обстоятельства, не сделать неоправданных обобщений при подготовке выводов, не использовать ошибочные допущения при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также при оценке их результатов.

При планировании и проведении аудита аудитор не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным, но не должен предполагать и безоговорочной честности руководства. Устные и письменные заявления руководства не являются для аудитора заменой необходимости получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для подготовки разумных выводов, на которых можно было бы базировать аудиторское мнение.

Профессиональный скептицизм

"...Проявление профессионального скептицизма означает, что критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств и внимательно изучает аудиторские доказательства, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений. Профессиональный скептицизм следует проявлять в ходе аудита, чтобы, в частности, не упустить из виду подозрительные обстоятельства, не сделать неоправданных обобщений при подготовке выводов, не использовать ошибочные допущения при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также при оценке их результатов..."

Источник:

Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 (ред. от 22.12.2011) "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности"

Официальная терминология . Академик.ру . 2012 .

Смотреть что такое "Профессиональный скептицизм" в других словарях:

Профессиональный скептицизм аудитора - необходимое качество аудитора, заключающееся в том, что он при формировании своего мнения всегда должен принимать во внимание, что в силу объективных и субъективных причин получаемые им аудиторские доказательства могут быть неверными, содержать… … Финансовый словарь

Независимость мышления это образ мышления, который позволяет выразить мнение, не зависящее от влияния факторов, способных скомпрометировать его, и позволяет аудитору действовать честно, проявлять объективность и профессиональный скептицизм...… … Официальная терминология

Независимость поведения это линия поведения, которая позволяет избежать фактов и обстоятельств, которые настолько значимы, что разумное и хорошо информированное третье лицо, обладающее всей необходимой информацией, в том числе и о применяемых… … Официальная терминология

Фонд Джеймса Рэнди - Образовательный Фонд Джеймса Рэнди Тип Некоммерческая организация … Википедия

Союзы рабочих - добровольные более или менее долговременного характера организованные соединения наемных рабочих, имеющие целью противодействовать понижению и содействовать улучшению социального положения своих членов или условий труда вообще. Согласно этим… … Энциклопедический словарь Ф.А. Брокгауза и И.А. Ефрона

Белорусская Советская Социалистическая Республика - (Беларуская Савецкая Сацыялicтычная Рэспублiкa) Белоруссия (Беларусь). I. Общие сведения БССР образована 1 января 1919. С созданием Союза ССР 30 декабря 1922 вошла в его состав как союзная республика. Граничит на З. с… …

Украинская Советская Социалистическая Республика - УССР (Украïнська Радянська Социалicтична Республika), Украина (Украïна). I. Общие сведения УССР образована 25 декабря 1917. С созданием Союза ССР 30 декабря 1922 вошла в его состав как союзная республика. Расположена на… … Большая советская энциклопедия

Франция - (France) Французская Республика (République Française). I. Общие сведения Ф. государство в Западной Европе. На С. территория Ф. омывается Северным морем, проливами Па де Кале и Ла Манш, на З. Бискайским заливом… … Большая советская энциклопедия

ШРАМАНА - (от корня шрам утруждаться, стараться) в VI III вв. до н. э. профессиональный искатель духовной истины, порвавший связи с мирским об вом, с хозяйств, деятельностью, живущий милостыней, нередко странствующий. Ш. объединялись вокруг видных… … Словарь индуизма

Арабская литература - АРАБСКАЯ ЛИТЕРАТУРА. Язык арабской литературы и образованного общества, сохранившийся до сих пор древний яз. северных арабов. Близко родственный ему яз. арабов юга вытеснен северным к VI в. христ. эры; собственно литературы на нем не сохранилось … Литературная энциклопедия

Кодекс профессиональной этики аудиторов - свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности.

Каждая СРО аудиторов принимает одобренный советом по аудиторской деятельности кодекс профессиональной этики аудиторов. Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ 22.03.2012 (протокол № 4) одобрен кодекс профессиональной этики аудиторов, определяющий нравственные и моральные ценности, которые утверждает в своей среде аудиторское сообщество.

В федеральном стандарте № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» отражено, что при выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться следующими этическими принципами: независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение.

Независимость - обязательность отсутствия у аудитора при формировании его мнения финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности в делах проверяемого экономического субъекта, превышающей отношения по договору на осуществление аудиторских услуг, а также какой-либо зависимости от третьих лиц. Требования к аудитору в части обеспечения независимости и критерии того, что аудитор не является зависимым, регламентируются законодательством по аудиторской деятельности (ст. 8 Федерального закона «Об аудиторской деятельности»), а также этическими кодексами аудиторов. Независимость аудитора должна обеспечиваться как по формальным признакам, так и с точки зрения фактических обстоятельств.

Честность - приверженность аудитора профессиональному долгу, а также следование общим нормам морали.

Объективность - применение аудитором непредвзятого, беспристрастного и самостоятельного, не обусловленного каким-либо влиянием подхода к рассмотрению любых профессиональных вопросов и формированию суждений, выводов и заключений.

Профессиональная компетентность - владение аудитором необходимым объемом знаний и навыков, позволяющим ему обеспечивать квалифицированное, качественное, отвечающее современным требованиям оказание профессиональных услуг. Аудиторской организации для обеспечения квалифицированного проведения аудита надлежит привлекать подготовленных, профессионально компетентных специалистов и осуществлять контроль за качеством их работы. Аудиторская организация не должна оказывать услуги, выходящие за рамки профессиональной компетентности и пределы ее полномочий в соответствии с имеющимися лицензиями на осуществление аудиторской деятельности.

Добросовестность - оказание аудитором профессиональных услуг с должной тщательностью, внимательностью, оперативностью и надлежащим использованием своих способностей. Принцип добросовестности подразумевает усердное и ответственное отношение аудитора к своей работе, но не должен трактоваться как гарантия безошибочности в аудиторской деятельности.

Конфиденциальность - обязанность аудиторов и аудиторских организаций обеспечивать сохранность документов, получаемых или составляемых ими в ходе аудита, без вправа передавать эти документы или их копии (как полностью, так и частично) каким бы то ни было третьим лицам либо устно разглашать содержащиеся в них сведения без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации. Принцип конфиденциальности должен соблюдаться неукоснительно, невзирая на то что разглашение или распространение информации об экономическом субъекте не наносит ему, по представлениям аудитора, материального или иного ущерба. Соблюдение принципа конфиденциальности обязательно вне зависимости от продолжения или прекращения отношений с клиентом и без ограничения по времени.

Аудиторская организация не вправе использовать для своей выгоды или в интересах третьих лиц конфиденциальную информацию о делах клиентов, ставшую ей известной при выполнении профессиональных задач.

Профессиональное поведение - соблюдение приоритета общественных интересов, аудитор должен поддерживать высокую репутацию профессии и воздерживаться от совершения поступков, несовместимых с оказанием аудиторских услуг и способных подорвать уважение и доверие к аудиторской профессии.

Аудитор в ходе планирования и проведения аудита должен проявлять профессиональный скептицизм и понимать, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Проявление профессионального скептицизма означает, что аудитор критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств и внимательно изучает те из них, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений.

2.1 Принципы осуществления внешнего контроля качества организации и проведения аудита

Общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности, определены как Международным стандартом аудита МСА 200, так и российским Федеральным правилом аудиторской деятельности № I "Цель и основные принципы аудита финансовой отчетности". Аудиторские организации в ходе осуществления своей деятельности обязаны соблюдать и использовать в качестве основы для принятия любых решений профессионального характера следующие профессиональные этические принципы: независимость; честность; объективность; профессиональная компетентность; добросовестность; конфиденциальность; профессиональное поведение. Независимость - это обязательность отсутствия у аудитора при формировании его мнения финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности в делах проверяемого экономического субъекта, превышающей отношение по договору на осуществление аудиторских услуг, а также какой-либо зависимости от третьих лиц. Требования к аудитору в части обеспечения независимости и критерии того, что аудитор не является зависимым, регламентируются нормативными документами по аудиторской деятельности, а также этическими кодексами аудиторов. Независимость - ключ к доверию общества.

Честность - это обязательная приверженность аудитора профессиональному долгу и следование общим нормам морали.

Объективность - это обязательность непредвзятости, беспристрастности и неподвластности какому-либо влиянию при рассмотрении любых профессиональных вопросов и формировании суждений, выводов и заключений.

Профессиональная компетентность - это обязательность владения необходимым объемом знаний и навыков, позволяющим аудитору квалифицированно и качественно оказывать профессиональные услуги. Аудиторская организация должна привлекать подготовленных, профессионально компетентных специалистов и осуществлять контроль за качеством их работы для обеспечения квалифицированного проведения аудита.

Добросовестность - это обязательность оказания аудитором профессиональных услуг с должной тщательностью, внимательностью, оперативностью и надлежащим использованием своих способностей. Принцип добросовестности подразумевает усердное и ответственное отношение аудитора к своей работе, но не должен трактоваться как гарантия безошибочности в аудиторской деятельности.

Конфиденциальность - это обязанность аудиторов и аудиторских организаций обеспечивать сохранность документов, получаемых или составляемых ими в ходе аудита, не передавать эти документы или их копии (как полностью, так и частично) каким бы то ни было третьим лицам и не разглашать содержащиеся в них сведения без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации. Соблюдение принципа конфиденциальности обязательно независимо от продолжения или прекращения отношений с клиентом и не имеет ограничений по времени.

Профессиональное поведение - это соблюдение приоритета общественных интересов и обязанность аудитора поддерживать высокую репутацию своей профессии, воздерживаясь от совершения поступков, не совместимых с оказанием аудиторских услуг и способных снизить уважение и доверие к профессии аудитора, нанести ущерб ее общественному имиджу.

Аудитор в ходе планирования и проведения аудита должен проявлять профессиональный скептицизм и понимать, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Проявление профессионального скептицизма означает, что аудитор критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств и внимательно изучает аудиторские доказательства, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений. При планировании и проведении аудита аудитор не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным, но не должен предполагать и безоговорочной честности руководства. Устные и письменные заявления руководства не являются для аудитора заменой необходимости получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для подготовки разумных выводов, на которых можно было бы базировать аудиторское мнение. Основными принципами осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов являются:

а) осуществление внешнего контроля качества работы аудиторских организаций в отношении всех аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов;

б) независимость внешнего контроля качества работы аудиторских организаций;

в) обеспеченность финансовыми, материальными и трудовыми ресурсами;

г) надлежащий уровень профессиональной компетентности работников, осуществляющих внешнего контроля качества работы аудиторских организаций;

д) прозрачность процедуры назначения контролеров для проведения внешней проверки качества работы объекта внешнего контроля качества работы аудиторских организаций;

е) отчетность о состоянии и результатах внешнего контроля качества работы аудиторских организаций;

ж) публичность результатов внешнего контроля качества работы аудиторских организаций;

з) обеспечение устранения проверенным объектом внешнего контроля качества работы аудиторских организаций нарушений и недостатков, выявленных по результатам внешней проверки;

и) подотчетность деятельности субъектов внешнего контроля качества работы аудиторских организаций по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций совету по аудиторской деятельности, создаваемому в соответствии со статьей 16 Федерального закона "Об аудиторской деятельности".

Принципы аудита можно разделить на две группы:

1) основные принципы, регулирующие аудит - этические и профессиональные нормы, определяющие взаимоотношения аудитора (аудиторской фирмы) и клиента;

2) основные принципы проведения аудита, т.е. правила, определяющие этапы и элементы аудиторской проверки.

Принципы, регулирующие аудит, определены в п. 3 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" утв. Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 (в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 г. N 532). При выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профессиональными аудиторскими объединениями, членом которых он является (профессиональными стандартами), а также этическими принципами, представленными в табл. 1.

Таблица 1 Основополагающие принципы аудита

Принципы	Характеристика
Независимость аудитора	Аудитор должен быть свободен от влияния, давления, контроля со стороны как проверяемого субъекта, так и любых третьих лиц. Независимость аудитора – отсутствие какой-либо финансовой или имущественной заинтересованности аудитора на проверяемой фирме. Аудитор не может проверять фирму, одним из собственников которой он является; не может участвовать в проверке, если с высшими должностными лицами клиента его связывают родственные отношения.
Честность аудитора	Аудитор должен быть приверженцем профессионального долга
Объективность аудитора	Аудитор обязан быть бесстрастным при рассмотрении любых профессиональных вопросов, формировании суждений, выводов и заключений.
Компетентность аудитора	Аудитор должен обладать необходимым объемом знаний и умением, квалифицированно применять эти знания при рассмотрении конкретных ситуаций.
Добросовестность аудитора	Аудитор обязан оказывать профессиональные услуги с должной тщательностью, внимательностью, оперативностью и надлежащим использованием своих способностей.
Профессиональное поведение аудитора	Аудитор должен поддерживать высокую репутацию профессии и воздерживаться от совершения поступков, способных подорвать уважение и доверие к аудиторской профессии.
Конфиденциальность информации	Аудиторы (аудиторские организации) обязаны обеспечивать сохранность документов, получаемых или составляемых ими в ходе аудиторской деятельности, и не вправе передавать эти документы каким бы то ни было третьим лицам либо разглашать устно содержащиеся в них сведения без согласия проверяемого субъекта.
Профессиональный скептицизм	Аудитор должен критически оценивать весомость полученных аудиторских доказательств и внимательно изучать аудиторские доказательства, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства или ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений.

Одним из принципов аудита является его независимость, которая выражается в отсутствии у аудитора при формировании его мнения какой-либо заинтересованности в делах проверяемого лица, а также в отсутствии зависимости от третьих лиц. Действующее законодательство устанавливает ряд мер, обеспечивающих независимость аудиторской проверки. Так, аудиторская организация самостоятельна в выборе методов и процедур.

Таким образом, можно говорить, что аудит как форма финансового контроля является независимой проверкой финансовой отчетности организации, осуществляемой специальным субъектом (фирмой), в соответствии с законодательством об аудите на коммерческой основе. При аудиторской проверке применяются специфические формы и методы планирования, проведения, документального оформления аудита, общие требования к которым установлены Правилами аудиторской деятельности.

2.2 Этапы проведения аудиторской проверки

Аудиторские проверки проводятся в соответствии с Федеральным законом ФЗ - № 307 от 30 декабря 2008 г. "Об аудиторской деятельности", федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными Постановлениями Правительства РФ, Кодексом этики аудиторов России, принятым Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ (протокол № 16 от 28 августа 2003 г.), внутрифирменными стандартами аудиторской деятельности и другими нормативными документами. Процедуры проведения аудиторской проверки включает четыре этапа:

I - ознакомление с экономическим субъектом;

II - планирование;

III - проведение процедур по существу;

IV - формирование результатов проверки.

На первом этапе производится ознакомление с экономическим субъектом. Он включает сбор информации о деятельности экономического субъекта до направления письма-согласия на проведение аудита и заключения договора на оказание аудиторских услуг. Прежде чем проводить аудиторскую проверку, необходимо получить предварительные сведения об экономическом субъекте путем общения аудиторов с руководством аудируемого лица по интересующим вопросам, что можно видеть на следующем рисунке 1:

государственный аудиторский проверка планирование

Рис. 1. Общение с руководством экономического субъекта

В соответствии с Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Понимание деятельности экономического субъекта", а также с международным Правилом "Знание бизнеса" аудитору необходимо проанализировать информацию о деятельности экономического субъекта, с тем, чтобы рационально спланировать аудиторскую проверку. Собранная информация группируется в Досье клиента аудиторской компании.

Рис.2. Сбор информации об аудируемом лице и формирование досье клиента компании

Часть полученной информации заносится в карту предварительной экспертизы. По итогам проведенного анализа аудиторская организация направляет руководству экономического субъекта письмо о согласии на проведение аудита. При отсутствии разногласий между аудиторской организацией и руководством экономического субъекта заключается договор на оказание аудиторских услуг.

Согласно стандарту аудиторской деятельности № 15 аудитору необходимо до заключения договора на оказание аудиторских услуг и до начала аудиторской проверки получить информацию о деятельности экономического субъекта в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, хозяйственных операций и методов работы, которые в соответствии с профессиональным суждением аудитора могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и на характер аудиторского заключения. Получение информации о деятельности экономического субъекта до заключения договора - одно из необходимых условий проведения качественной проверки.

Аудиторская фирма "Аудит+" в основном строит свою работу по федеральным аудиторским стандартам и также на первоначальной стадии осуществляет сбор информации об аудируемом лице и формирование досье клиента компании. Понимание деятельности и надлежащее использование информации о деятельности аудируемого лица аудиторской фирмы "Аудит+" помогает аудиторам:

правильно оценивать риски и выявлять проблемные области;

эффективно планировать и проводить аудит;

оценивать аудиторские доказательства;

обеспечивать высокое качество аудита и обоснованность выводов.

Для формирования мнения о деятельности экономического субъекта, аудитор аудиторской фирмы "Аудит+" использует следующую информацию:

1. Общие экономические факторы:

Общий уровень развития экономики (например, спад или рост);

Процентные ставки и наличие финансовых ресурсов;

Инфляция, девальвация или ревальвация национальной валюты;

Политика Правительства РФ или органов исполнительной власти иностранного государства, на территории которого аудируемое лицо, его филиалы и представительства ведут деятельность (денежная, налоговая, тарифная политика, торговые ограничения, программы правительственной помощи);

Курс иностранной валюты и механизмы валютного контроля.

Особенности отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица:

рынок и конкуренция в отрасли;

цикличная или сезонная деятельность;

изменения в технологии производства;

коммерческий риск (например, новая технология, применяемая в производстве продукции, легкий доступ на рынок новых конкурентов);

сокращение или расширение деятельности;

неблагоприятные условия деятельности (например, снижение спроса, неиспользуемые производственные мощности, серьезная ценовая конкуренция);

экономические показатели в отрасли;

проблемы отрасли и отраслевые особенности бухгалтерского учета;

экологические требования и проблемы;

требования нормативных правовых актов, в том числе регулирующих сферу деятельности аудируемого лица;

особенности деятельности (например, в отношении трудовых договоров, порядка финансирования, порядка ведения бухгалтерского учета).

3. Управление и структура собственности аудируемого лица:

корпоративная и организационная структура (включая любые недавние или запланированные изменения);

акционеры и их аффилированные лица (их деловая репутация и опыт);

структура капитала (включая любые недавние или запланированные изменения);

цели, принципы, стратегические планы руководства;

приобретения организаций, реорганизация аудируемого лица или ликвидация отдельных видов деятельности (запланированные или недавно прошедшие);

источники и методы финансирования (текущие, первоначальные);

совет директоров (состав, деловая репутация и профессиональный опыт отдельных членов, независимость, периодичность заседаний, наличие комитета по аудиту и масштаб его деятельности, факты замены внешних консультантов, например юристов);

руководители (опыт работы и деловая репутация, текучесть кадров, основной финансовый персонал и его статус в организации, укомплектованность бухгалтерии кадрами, планы стимулирования или премирования как элементы вознаграждения, например, в зависимости от полученной прибыли, использование прогнозов и смет, стиль работы, поддержка курса акций аудируемого лица, наличие и качество управленческих информационных систем);

наличие и качество работы подразделения внутреннего аудита;

отношение руководства аудируемого лица к системе внутреннего контроля.

4. Продукция, рынки, поставщики, расходы, производственная деятельность аудируемого лица:

характер деятельности (например, производственная деятельность, торговля, финансовые услуги, импорт/экспорт);

местонахождение производственных помещений, складов, служебных помещений;

характеристика персонала (например, по месту нахождения, по уровню заработной платы, особенности деятельности профессиональных союзов, особенности социального обеспечения);

рынки сбыта продукции или предоставления услуг (например, основные заказчики и договоры, условия оплаты, норма прибыли, доля рынка, конкуренты, экспорт, ценовая политика, репутация продукции, гарантии, портфель заказов, тенденции развития, маркетинговая стратегия, производственные процессы);

поставщики товаров и услуг (например, долгосрочные контракты, стабильность поставок, условия оплаты, импорт, способы поставки);

товарно-материальные запасы (например, местонахождение, количество);

лицензии, патенты;

основные виды расходов;

научные исследования и разработки;

активы, обязательства и операции в иностранной валюте - по типам валюты;

действующие информационные системы;

особенности полученных займов.

5. Факторы, относящиеся к финансовому положению аудируемого лица, включающие основные финансовые показатели и тенденции их изменения.

6. Условия, в которых осуществляется подготовка финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, в том числе внешние факторы, оказывающие воздействие на руководство в процессе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

7. Особенности законодательства:

требования нормативных правовых актов, применяемых в процессе деятельности аудируемого лица, в том числе в сфере налогообложения;

требования раскрытия информации, характерные для данного вида деятельности;

требования к аудиторскому заключению;

возможные пользователи финансовой (бухгалтерской) отчетности.

На ознакомительном этапе (до заключения договора на оказание аудиторских услуг) у аудитора не всегда есть возможность получить всю информацию о деятельности экономического субъекта, что обусловлено рядом причин.

Во-первых, не каждый экономический субъект предоставит аудитору информацию в полном объеме (по всем интересующим вопросам) до заключения договора.

Во-вторых, характер, количество и качество собранной информации зависят не только от желания экономического субъекта сотрудничать с аудиторской компанией, но и от объективной возможности самой аудиторской компании собрать и проанализировать имеющуюся информацию в полном объеме. Так, маленькая аудиторская фирма не в состоянии до заключения договора провести такой сбор и анализ информации, поскольку не обладает большим штатом аудиторов. Конечно, данное обстоятельство не освобождает аудиторов от того, чтобы проводить анализ. Такой анализ в любом случае проводится, поскольку именно на основе полученной информации аудиторская компания дает свое согласие на проведение аудита. Благодаря этому анализу формируется также численно-должностной состав, необходимость привлечения клиентов, определяется стоимость услуг.

В-третьих, не всегда предоставляемая информация является достоверной.

Исходя из этого, целесообразно всю информацию, полученную аудиторами до заключения договора, разделить на две группы: основная информация, т.е. информация, которая должна быть собрана и проанализирована аудитором до заключения договора, и дополнительная (которую желательно собрать и проанализировать, поскольку она может оказать помощь аудитору на всем протяжении аудиторской проверки). Основные процедуры ознакомительного этапа представлены на рисунке 3:

Рис.3. Основные процедуры ознакомительного этапа

Для согласования условий аудита аудитор и руководство аудируемого лица должны достичь согласия и отношении условий проведения аудита. Согласованные условия необходимо отразить документально в письме-согласии и договоре на оказания аудиторских услуг. Письмо-согласие имеет очень важное значение и по сути представляет собой гарантию аудитора в том, что экономический субъект понимает сущность аудиторской проверки. То есть основное назначение письма-согласия - это информирование руководства аудируемого лица и обо всех объективно присущих аудиту ограничениях (выборочная проверка, проверка существенных аспектов деятельности, возможность риска необнаружения даже некоторых существенных искажений в ходе проверки). Собственные Стандарты аудиторской фирмы "Аудит+" являются конфиденциальной информацией, поскольку с их помощью эта фирма может с наименьшим риском провести качественную аудиторскую проверку. Конфиденциальность всех сведений, касающихся Стандартов и данных о Заказчике регламентируется соответствующими внешними и внутренними правилами, соблюдение которых является неукоснительным и контролируется директором.

На втором этапе проводится планирование аудита в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также в соответствии с Федеральным Правилом (стандартом) аудиторской деятельности №3 "Планирование аудита". Этот стандарт устанавливает единые требования по планированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детальный подход к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.

Планирование аудитором своей работы нацелено на то, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу.

Планирование включает несколько стадий:

Первая - предварительная оценка системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета;

Вторая - предварительная оценка аудиторского риска и его компонентов;

Третья - предварительный расчет объема аудиторской выборки;

Четвертая - предварительный расчет уровня существенности;

Пятая - обоснование необходимости привлечения к проверке эксперта или другого аудитора;

Шестая - формирование состава аудиторской группы;

Седьмая - расчет стоимости аудиторских услуг;

Восьмая - подготовка общего плана и программ аудита по разделам проверки.

Третий этап представляет собой непосредственно процесс проведения аудиторской проверки и является основным. В ходе основного этапа аудитор корректирует значения рассчитанных показателей (при необходимости) и определяет уточненные значения величины аудиторского риска, уровня существенности и объема аудиторской выборки.

Данный этап включает следующие стадии:

проведение аудиторских процедур по существу;

корректировка расчетов, произведенных на этапе планирования;

анализ полученной информации и сравнение выявленных ошибок с уровнем существенности;

оценка финансового состояния организации.

По итогам анализа составляется сводная таблица выявленных нарушений и рекомендации по их устранению.

На четвертом этапе происходит формирование результатов проверки. На этом заключительном этапе составляется письменная информация (отчет) по результатам проведенного аудита и выдается аудиторское заключение. По результатам проведенной аудиторской проверки руководству и бухгалтерской службе аудируемого лица представляются следующие документы:

Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный год;

Письменная информация (аудиторский отчет), представляющая собой подробный аналитический документ со всеми выявленными недостатками и нарушениями, а также с рекомендациями по исправлению каждого из них;

Сводную таблицу по результатам проверки (аналитическую записку) о наиболее существенных нарушениях со всеми необходимыми комментариями (таблицы, другие аудиторские записи)

Если в процессе аудита возникает необходимость в пересмотре отдельных положений общего плана, то руководитель аудиторской группы должен согласовать этот вопрос с руководителем аудиторской организации.

Из всего изложенного в данном разделе можно сделать вывод о том, что помимо общепринятых стандартов, включающих в себя правила аудита отдельных участков финансово-хозяйственной деятельности предприятий, поэтапной регламентации процедур аудита, Кодекса этики, определяющего правила поведения аудитора при контакте с заказчиком и внутренний порядок Компании, аудиторские фирмы используют отдельные внутренние стандарты, которые включают в себя некоторые уникальные разработки. Среди них:

Широкая база архивов ситуаций по каждому участку аудиторской проверки (доступ к практическим материалам позволяет унифицировать подход к сложным вопросам);

Подробные разработки по анализу бизнес - схемы Заказчика, как важнейший элемент подготовки аудиторской проверки, позволяющий определить ключевые направления анализа и выявить существенные хозяйственные операции, в том числе, содержащие потенциальные налоговые риски;

Стандарт по формированию материалов, составляющих историю Заказчика (данный стандарт обязывает всех участников и, прежде всего, руководителя аудиторского проекта досконально изучить историю деятельности Заказчика в преддверии аудиторской проверки и "вписать" в историю новые страницы по окончании аудиторской проверки).

2.3 Методика проведения отдельных процедур в ходе аудита

Эффективность аудиторской работы во многом зависит не только от знания методов и методики проверок, но и от правильного их сочетания в соответствии с поставленными задачами. Умелое применение на практике различных методов и методик способствует достижению максимальных результатов в выполнении аудиторами своих функций.

На примере проверки основных средств можно отметить, что целью аудита является составление обоснованного мнения относительно достоверности и полноты информации об основных средствах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней. Аудиторы могут рассмотреть и связанные с ними области учета и статьи отчетности: расходы на ремонт основных средств, доходы от сдачи основных средств в аренду и расходы на аренду основных средств, доходы и расходы, возникающие при выбытии основных средств, незавершенное строительство, обязательства по налогу на имущество и т.п.

Для достижения цели аудитору необходимо:

оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица;

определить методы проверки;

разработать программу аудиторских процедур по существу.

Для разработки эффективного подхода к аудиту основных средств на стадии планирования проводится предварительная оценка системы внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется в ходе аудита. Практика показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки основных средств сопровождаются оценкой системы внутреннего контроля, что заведомо снижает их результативность. Это приводит, в частности, к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка системы внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора в Письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и в аналитической части аудиторского заключения.

При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен проверить наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением основных средств, осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и схемы документооборота, провести экспертизу применяемой формы учета, проверить наличие регистров бухгалтерского и налогового учета, установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде.

С помощью аудиторских процедур осуществляется проверка достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушений аудитор определяет их характер и суть, а также уровень существенности. При этом аудитор описывает аудиторские процедуры или методы обнаружения нарушений, порядок построения аудиторской выборки при ее применении, т.е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств. По результатам проведенных аудиторских процедур аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета.

Если аудитор осуществляет аудиторскую проверку организации впервые, то он должен получить доказательства того, что:

начальные сальдо по счетам учета основных средств не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность проверяемого периода;

остатки по счетам учета основных средств на начало текущего периода правильно перенесены из предыдущего периода (за исключением случаев изменения начального сальдо в результате переоценки основных средств);

учетная политика организации в отношении оценки и амортизации основных средств применялась последовательно от периода к периоду.

Если это не первая аудиторская проверка организации данным аудитором, ему необходимо убедиться в том, что остатки по счетам учета основных средств на начало отчетного периода соответствуют остаткам, подтвержденным в составе финансовой отчетности на конец отчетного периода. Если организация провела переоценку основных средств и их балансовая стоимость на начало отчетного периода изменена, аудитору необходимо убедиться в правильности отражения в отчетности переоцененной (восстановительной) стоимости основных средств.

Объем выборки для проверки сальдо по счету учета основных средств и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки может быть изменен. В случае, когда у организации достаточно большое количество объектов основных средств, при проверке сальдо по счетам учета основных средств может применяться репрезентативный метод выборки. Если количество объектов основных средств не столь велико, то применяются как репрезентативный, так и не репрезентативный методы выборки.

При выборочной проверке аудитору необходимо предварительно разделить на подсовокупности (стратифицировать) всю совокупность основных средств, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей. Совокупность основных средств организации может быть разделена на подсовокупности, например, по следующим признакам:

территориальная обособленность: в выборку с равной вероятностью должны попасть основные средства, расположенные в различных обособленных подразделениях проверяемой организации;

производственные характеристики: для выборочной проверки необходимо отобрать основные средства, используемые на различных стадиях производственного процесса в организации или в разных производствах, если организация является многопрофильной;

классификация в отчетности: если в отчетности основные средства классифицированы по нескольким группам, например, земельные участки, здания и сооружения, машины и оборудование, необходимо, чтобы в выборку попали основные средства, отраженные по каждой статье. Аудитор может принять решение не проверять элементы по какой-либо из статей классификации основных средств, если она значительно меньше уровня существенности и возможные нарушения не повлияют на достоверность финансовой отчетности организации в целом;

классификация по амортизационным группам: если основные средства организации разделены на несколько амортизационных групп, в выборку должны попасть основные средства из разных амортизационных групп;

другие классификации, в зависимости от особенностей проверяемой организации.

При аудите также необходимо проверить, застрахованы ли основные средства на случай стихийных бедствий, достаточна ли сумма страхового покрытия, проводится ли ее периодический пересмотр. На данный вопрос следует обращать внимание в организациях, имеющих дорогостоящие и специализированные основные средства в регионах и (или) на производствах с высокими рисками возникновения стихийных бедствий либо других чрезвычайных ситуаций. Наличие программы страхования ценных для организации активов, регулярная оценка достаточности страхового покрытия свидетельствуют о надежности внутреннего контроля в организации и о стремлении ее руководства избежать возможных убытков в связи с потерями производственных мощностей и соответствующим сокращением производства.

При проверке операций по учету основных средств, необходимо руководствоваться положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н (с изменениями от 18.05.2002 г. № 45н, от 12.12.2005 г. № 147н, от 18.09.2006г. № 116н, от 27.11.2006 № 156н, от 25.10.2010 г. № 132н, от 24.12.2010 г. №186н) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина РФ 13.10.2003 г. N 91н (в ред. Приказов Минфина РФ от 27.11.2006 г. N 156н, от 25.10.2010 г. N 132н, от 24.12.2010 г. N 186н), а для целей налогообложения положениями Налогового кодекса (далее - НК РФ). Порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета регулируется Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н.

Для детальной проверки операций с основными средствами, как нам представляется, необходимо выполнить ряд последовательных аудиторских процедур:

1. Проверка применения декларированных в учетной политике способов ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств. Вопросы проверки применения декларированных в учетной политике способов ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности. При проверке, учетной политики организации необходимо руководствоваться положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 г. N 106н с изменениями от 11.03.2009 г. № 22н, от 25.10.2010 № 132н, от 08.11.2010 г. № 144н, а для целей налогообложения - положениями Налогового кодекса.

Выполняя процедуру проверки применения декларированных в учетной политике способов ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

Порядок применения декларированных способов ведения бухгалтерского учета основных средств соответствует положениям учетной политики организации?

Порядок применения декларированных способов ведения налогового учета основных средств соответствует положениям учетной политики организации?

Проверка полноты применения элементов учетной политики для целей бухгалтерского учета проводится путем применения такой методики проверки как анализ полноты применения, декларированных способов ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств, отраженных в учетной политике организации. Кроме того, на данном этапе необходимо сформировать мнение о достаточности элементов учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета основных средств и их соответствие специфике и масштабам деятельности аудируемого лица. Кроме этого, необходимо оценить адекватность раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности и влияние применяемых методов учета на достоверность показателей отчетности.

Проверка полноты применения элементов учетной политики для целей налогового учета сводится к необходимости учитывать то, что порядок формирования учетной политики для целей налогообложения прибыли осуществляется в соответствии с требованиями НК РФ. Согласно ст. 313 НК РФ, система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

В процессе применения таких методов проведения аудита целесообразно провести анализ полноты применения декларированных способов ведения налогового учета основных средств, отраженных в учетной политике организации. Такой анализ следует производить с учетом информации о специфике деятельности организации, полученной на этапе предварительного ознакомления с деятельностью проверяемого экономического субъекта.

Кроме того, на данном этапе необходимо сформировать мнение о достаточности элементов учетной политики для целей налогового учета основных средств и их соответствие специфике и масштабам деятельности аудируемого лица.

полноты применения декларированных способов ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств, отраженных в учетной политике организации;

достаточности элементов учетной политики и их соответствие специфике и масштабам деятельности экономического субъекта;

целесообразности применения указанных способов.

Порядок проведения аудита правильности отражения информации об основных средствах в бухгалтерском учете и отчетности, как нам представляется, включает ряд последовательных этапов.

Аудиторская организация при проведении аудита должна получить достаточный объем аудиторских доказательств, чтобы убедиться, что:

конечные сальдо по счетам синтетического учета основных средств предыдущего отчетного периода соответствующим образом перенесены в начало проверяемого отчетного периода;

соответствующие показатели бухгалтерской отчетности (ф. NN 1, 5) на начало и конец отчетного периода соответствуют учетным данным регистров синтетического и аналитического учета основных средств;

в случае проведенных корректировок начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности (например, изменения начального сальдо в результате переоценки основных средств) результаты корректировок соответствующим образом раскрыты в пояснениях к проверяемой бухгалтерской отчетности.

Если организация провела переоценку основных средств и их балансовая стоимость на начало отчетного периода изменена, аудитору необходимо убедиться в правильности отражения в отчетности переоцененной (восстановительной) стоимости основных средств.

Тестирование правильности отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете осуществляется аудитором, используя методику проверки применительно ко всему объему совершаемых хозяйственных операций с основными средствами. Поэтому выбираются самые существенные из них (критериями выбора служат максимальные суммы по оборотам и сальдо счетов бухгалтерского учета 01, 02, 03, 07, 08), и по тому, как осуществляется учет и контроль на этих самых больших и ответственных участках, аудитор формирует свое мнение о системе бухгалтерского учета в целом. Для проведения этой методики необходимо:

выбрать несколько счетов бухгалтерского учета основных средств (не менее трех-пяти счетов), по которым самое большое сальдо на конец исследуемого периода;

выбрать несколько счетов бухгалтерского учета основных средств, по которым самый большой оборот за исследуемый период (не менее трех-пяти счетов);

провести опрос главного бухгалтера по заранее определенному плану применительно к выбранным участкам учета (например, путем тестирования);

проанализировать полученные ответы;

проанализировать положения учетной политики, относящиеся к порядку отражения операций с основными средствами;

произвести сквозные тесты проверки правильности отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете (начиная с проверки правильности оформления первичных документов, заканчивая проверкой правильности отражения этих операций в аналитическом, синтетическом и налоговом учете, бухгалтерской и налоговой отчетности);

выявить те области учета, где риск возникновения ошибок или искажений особенно высок, и отразить их наличие в своих рабочих документах. В дальнейшем при проведении аудита исследовать эти области с более частой выборкой или "сплошным" способом.

Существенная информация об основных средствах подлежит раскрытию в пояснительной записке и/или формах бухгалтерской отчетности. Аудиторам необходимо установить полноту раскрытия информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности. Информация подлежащая раскрытию приведена в п. 32 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н (от 24.12.2010 г. №186н).

По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:

о соответствии данных аналитического учета основных средств оборотам и остаткам по счетам синтетического учета: 01, 02, 03, 07, 08;

о соответствии данных бухгалтерского учета основных средств соответствующим данным бухгалтерской отчетности;

о правильности и полноте раскрытия информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности.

По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:

О соответствии данных аналитического учета основных средств оборотам и остаткам по счетам синтетического учета: 01, 02, 03, 07, 08;

О соответствии данных бухгалтерского учета основных средств соответствующим данным бухгалтерской отчетности;

О правильности раскрытия информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности.

Вопросы проверки операций по поступлению основных средств относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности. В связи с этим получение достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, касающихся операций по поступлению основных средств и раскрытия информации о них, а также влияния этих операций на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица, является объектом проверки на всех этапах аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности - от планирования до формирования заключения.

Объем выборки для проверки сальдо по счету учета основных средств и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки может быть изменен. При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражения операций по поступлению основных средств в бухгалтерском и налоговом учете.

Основным правовым документом, закрепляющим все необходимые условия реализации коммерческих планов любой организации, является договор, значение которого в финансово-хозяйственной деятельности организации огромно. От того насколько грамотно и четко в правовом смысле составлен и заключен тот или иной договор во многом зависит экономический результат сделки.

В зависимости от совершаемых операций при поступлении основных средств могут применяться следующие виды договоров: купли-продажи, поставки, комиссии, поручения, мены, дарения, безвозмездного пользования, простого товарищества, доверительного управления, лизинга, аренды и др.

При аудите договоров необходимо проверить их наличие и правильность оформления. От результатов выполнения перечисленных процедур зависит порядок формирования первоначальной стоимости и отражения операций в бухгалтерском учете. При проведении аудита необходимо установить выполняются ли единовременные условия определенные нормативными актами необходимые для принятия к бухгалтерскому учету имущества в составе основных средств.

При этом необходимо обратить внимание на следующее:

активы, приобретенные после 1 января 2006 г., в отношении которых выполняются условия, предусмотренные выше, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально- производственных запасов (п. 5 ПБУ 6/01);

основные средства, приобретенные после 1 января 2006 г., предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, должны отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности (балансовый счет 03).

При проведении аудита также необходимо установить выполняются ли единовременные условия определенные нормативными актами, необходимые для принятия к налоговому учету имущества в составе основных средств.

При этом необходимо обратить внимание на следующее: лимит стоимости имущества в 40 000 руб. распространяется на основные средства, приобретенные после 1 января 2011 г. До этой даты действовал лимит 20 000 руб. Активы, приобретенные после 1 января 2011 г., в отношении которых выполняются условия, предусмотренные выше, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, в налоговом учете должны быть списаны единовременно на расходы (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Проверка кассовых операций по счетам в банках требует от аудитора повышенного чувства ответственности, т.к. только невнимательность может привести в дальнейшем к нежелательным последствиям для аудитора и проверяемой организации. При проведении проверки кассовых операций и операций по счетам в банках могут применяться все или любой из методов аудиторской проверки. Очень важное значение должно уделяться проверке первичных документов, послуживших основанием для совершения записей хозяйственных операций в учетных регистрах. При этом особое внимание необходимо обращать на оформление первичных документов, в том числе:

инвентаризация фактического остатка наличных денег в кассе и соответствие его учетным данным по кассовой книге;

проверка по приходным и расходным ордерам полноты и своевременности оприходования и списания наличных денег по кассовой книге;

проверка наличия оправдательных документов к приходным и расходным ордерам на основании которых они оформлены (билеты, счета, чеки, наличие приказа – в I очередь);

проверка законности совершенных хозяйственных операций;

проверка фактического наличия других ценностей, хранящихся в кассе, которые в соответствии с действующими нормативными документами надлежит хранить в кассе (ценные бумаги, бланки строгой отчетности, драгоценные подарки предприятию);

проверка итогов в кассовой книге и других учетных регистров;

обеспечение сохранности денежных средств при их получении, доставке из банка (предприятия), хранении и выдаче на предприятии в соответствии с требованиями рекомендаций МВД РФ по обеспечению сохранности денежных средств при их хранении и транспортировке;

проверка наличия письменного договора о полной материальной ответственности с кассиром.

Очередность проверки кассовых операций может быть различна по усмотрению аудитора. К основным методикам проверки банковских операций следует отнести:

проверка фактического количественного наличия открытых в организации расчетных, текущих, валютных счетов; законченность и необходимость их открытия, в каких банках они открыты;

все ли суммы, приведенные в выписках банка, подтверждаются наличием правильно оформленных оправдательных документов к суммам, указанным в них;

проверка своевременного зачисления и списания средств по счетам организации в банке.

Если в ходе проведения аудиторской проверки аудитор обнаружит отсутствие оправдательного банковского первичного документа, или в качестве оправдательного документа будет присутствовать ксерокопия, не заверенная печатью обсуживающего банка (не xerox), такая операция не может быть признана законной. Аудитор обязан потребовать представление документа, оформленного в установленном порядке. Проверяя оплату счетов за приобретение материальных ценностей необходимо убедиться в полноте их поступления и оприходования. Встречаются случаи совершения незаконных операций, когда под различными предлогами перечисляются деньги, в последствии списываемые по издержке производства, или за счет других источников, а в действительности эти суммы направляются на приобретение различного рода имущества, которое впоследствии присваивается определенными должностными лицами. Необходимо внимательно проверять все сторнировочные проводки по счетам в банках. Встречаются случаи, когда участвующий в хищении денежных средств бухгалтер относит похищенные суммы на соответствующие счета, а потом путем сторнирования делает новые проводки в других учетных регистрах с целью завуалирования истинного положения вещей.

К методам проверки расчетных взаимоотношений относится сплошная и выборочная инвентаризация счетов.

В зависимости от количества участвующих в расчетах организаций, аудитор сам определяет, какой из приведенных методов ему применить. В практике проведения аудиторских проверок преобладает выборочный метод, а если учет расчетов находится в запущенном состоянии – сплошной метод. Приступая к проверке, необходимо выяснить, правильно ли отражены по соответствующим статьям баланса остатки задолженности, причины образования задолженности, давность ее образования, по чьей вине она допущена, реальность получения задолженности; т.е. имеются ли акты сверки расчетов или гарантийные письма, в которых должники признают свою задолженность и не пропущены ли сроки исковой давности, какие меры принимались руководством для погашения или взыскания задолженности, выполнено ли требование о проведении инвентаризации расчетов перед составлением годового отчета. Инвентаризация расчетов с покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, рабочими и служащими, депонентами и другими дебиторами и кредиторами, а также с банками по ссудам, заключается в выявлении по соответствующим документам остатков и тщательной проверки обоснованности сумм, числящихся на счетах. Аудитор и члены инвентаризационной комиссии устанавливают сроки возникновения задолженности по счетам дебиторов и кредиторов, ее реальность и лиц, виновных в пропуске исковой давности.

В процессе инвентаризации необходимо также установить:

тождественность расчетов с банками, подразделениями предприятия, состоящими на отдельных балансах, с налоговыми органами;

правильность и обоснованность числящихся на балансах сумм задолженностей по недостаткам и хищениям, и меры, принятые по взысканию этой задолженности;

правильность и обоснованность числящихся на балансе сумм дебиторской и кредиторской задолженностей и депонентской задолженности, а также предъявлены ли иски на взыскание в принудительном порядке дебиторской задолженности.

Результаты инвентаризации расчетов оформляются актом. Анализ имеющихся на проверяемом предприятии материалов инвентаризации расчетов или проведение инвентаризации самим аудитором дает возможность сосредоточить внимание на более тщательной проверке расчетов, по которым установлены расхождения, неувязки, неясности.

При проверке задолженности поставщикам и прочим кредиторам используется такая методика, по которой необходимо выяснить, не числятся ли на балансе суммы, по которым истек срок исковой давности, при этом особенно тщательно необходимо сопоставить факты, когда за счет невостребованной кредиторской задолженности погашается дебиторская задолженность, а полученные в счет дебиторской задолженности ценности присваиваются. Особенно тщательной проверке подвергаются спорные долги.

Спорной считается задолженность предприятий и организаций, если документ о ее взыскании передан на рассмотрение гражданского суда по физическим лицам или арбитражного суда по юридическим лицам. При этом к спорной задолженности не относится задолженность граждан по недостачам, растратам и хищениям, даже если она передана для взыскания в суд. Аудитор должен проверить, насколько обоснованно и законно списана дебиторская задолженность на убытки, установит, были ли привлечены к ответственности лица, по вине которых возникли эти убытки, правильно ли отражены в учете операции по списанию дебиторской задолженности.

Имеют место случаи, когда в гражданский арбитражный суд передаются на принудительное взыскание явно не обоснованные иски с тем, чтобы отказ в его удовлетворении использовать для списания нереальной дебиторской задолженности в убыток.

Нереальная дебиторская задолженность – всякая безнадежная дебиторская задолженность, по которой имеется решение гражданского или арбитражного суда об отказе в иске – нереальна.

При проверке следует выяснить мотивы отказа в иске: пропуск ли срока исковой давности, необоснованность иска, неправильное оформление документов и т.д.

Большого внимания требует также анализ расчетов с депонентами, прежде всего, необходимо установить, своевременно ли относят к депонентским суммам неполученные в установленные сроки заработную плату и стипендии, а также суммы, удержанные из заработной платы по исполнительным листам и другим документам. Тщательно следует проверить выплату депонированных сумм рабочим и служащим. Проверяя расчеты с подотчетными лицами, аудитор должен провести сплошную проверку авансовых отчетов и приложенных к ним документов, сличая записи в накопительных ведомостях с данными авансовых отчетов, утвержденных распорядителями кредитов. Прежде всего аудитор выясняет, кому выданы авансы; аудитор обязан тщательно проверить достоверность приложенных к авансовым отчетам документов и законность оплаты по ним. При необходимости проводятся встречные проверки.

Используя методику проверки операций по подотчетным суммам следует выяснить:

определен ли директором предприятия круг лиц, которым предоставлено право получать деньги под отчет;

не выдаются ли подотчетным лицам авансы сверх установленных размеров;

не получают ли деньги под отчет лица, не отчитавшиеся по ранее полученным суммам;

не допускается ли оплата через подотчетных лиц расходов, которые могли быть оплачены непосредственно из кассы предприятия;

имеется ли на авансовых отчетах отметка директора предприятия о целесообразности произведенных расходов;

своевременно ли отражаются в учете расходы из подотчетных сумм.

В рыночных условиях многие организации в своей деятельности используют заемные средства банка, других кредитных организаций и предприятий.

В статье 897 ГК РФ указывается, что по договору займа одна сторона – заимодавец передает в собственность другой стороне – заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег – сумму займа или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Таким образом, проверяя, аудитор должен обращать внимание на то, в какой форме был взят заем – в форме денег или вещи.

В практике проведения проверок встречаются случаи, когда по условиям договора, особенно долгосрочного, организация получает деньги, а затем по истечении определенного времени возвращает заем имуществом или ценными бумагами без изменения условий договора, что не допускается. Иногда рассматривая документы, связанные с возвращением займа, аудиторы допускают ошибки в части уплаты заимодавцу %% за пользование займом, хотя такие условия в договоре отсутствуют, они считают, что если в договоре не оговорено об уплате заимодавцу %%, то платить их не следует. В то же время в статье 809 ГК РФ указывается, что если в договоре отсутствуют условия о размере %%, то их размер определяется существующей в месте нахождения заимодавца ставкой %% банка на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. Необходимо также помнить, что %% по займу не начисляются лишь в случаях, когда об этом прямо оговаривается в договоре, т.е. беспроцентный заем, или заемщику в качестве займа передаются не деньги, а другие вещи.

Аудитор обязан убедиться в правильности:

составления и заключения договора займа;

организации бухгалтерского учета этих операций на счетах: 66 "Краткосрочные займы", 67 "Долгосрочные займы", причем особое внимание уделяется организации аналитического учета этих операций по заимодавцу и срокам погашения;

отражение в учете погашения займа путем реализации ценных бумаг по ценам, превышающим их стоимость, отражение в учете принимающихся к уплате %% за использование займа;

отражение в учете курсовых разниц по предоставленным займам в иностранной валюте;

отражения в учете займов по направлениям их использования;

учета займа, полученного под выданный вексель;

своевременность погашения займов.

При проверке этих вопросов используются показатели, отраженные в журнале операций.

Методика проверки кредитных взаимоотношений экономического субъекта свидетельствует о том, что кредитный договор в соответствии с ГК РФ, может заключаться предприятием только с банком или иной кредиторской организацией. К отношениям по кредитному договору применяются те же правила, что и по договору займа. Методика проведения аудиторских проверок таких операций в основном не отличается от проверок операций займов. Правила выдачи кредитов разрабатываются кредиторскими организациями, а выдача кредита производится на основании заключенного двухстороннего кредитного договора. В отличие от займов, проверка операций по получению и использованию кредитов, осуществляется по счетам 66 "Краткосрочные кредиты банков" и 67. Аудитору необходимо проверить:

подтверждение целевого использования кредита;

своевременность и полноту погашения;

правильность и законность отнесения начисленных и уплаченных %% на соответствующие счета затрат или источники их покрытия;

достоверность остатков, не возвращенных кредитов;

обеспечение кредита или существование представленных гарантий своевременно невозвращенных сумм кредита;

объективность причин нарушения сроков возврата кредита.

Проверяя вопросы получения и использования кредитов, аудитор должен произвести оценку эффективности вложенных средств по тем мероприятиям, на которые они предназначались; какой экономический эффект получило предприятие в целом от их использования, или наоборот, рассчитать убытки, которые может понести предприятие в случае нецелевого использования кредита или несвоевременного возврата кредитору, а также проанализировать источники покрытия невозвращенных сумм кредиторов и сообщить о них руководству проверяемой организации.

Аудит формирования финансовых результатов производится путем применения методики проверки достоверности конечного финансового результата: аудитор должен установить соответствие данных отчета о финансовых результатах записям Главной книги, журналов операций, баланса. Процесс аудита финансовых результатов можно разделить на 3 объекта:

аудит прибыли (убытка) отчетного периода;

аудит налогооблагаемой прибыли;

аудит чистой прибыли.

Проверка обобщающего показателя прибыли (убытка) отчетного периода проводится с целью установления фактов включения в издержки производства не связанных с ним затрат, а также неправильного исчисления прибыли, являющейся объектом налогообложения.

Можно выделить 4 основные группы таких искажений и причин их возникновения:

искажение прибыли, принимаемое для определения размера платежей в бюджет вследствие необоснованного завышения (занижения) величины материальных затрат, включаемых в себестоимость товаров, продуктов, работ, услуг, неправильной оценке по составлению на конец проверяемого периода остатков незавершенного производства и отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, недостач материальных ценностей и др.;

включение в издержки производства расходов, покрываемых в соответствии с действующим законодательством за счет специальных источников, отражаемых в пассиве баланса;

искажение финансового результата, принимаемого для определения платежей в бюджет за счет включения в издержки производства или отнесение на прибыль расходов, подлежащих возмещению за счет чистой прибыли, а также необоснованного завышения операционных и внереализационных доходов путем включения в их состав финансовых результатов от реализации товаров и продукции, прочих операций;

сокрытие доходов посредством зачисления выручки от реализации товаров, продукции на другие балансовые счета.

Для проведения аудита необходимо использовать следующую информационную базу:

приказ предприятия об учетной политике на отчетный год,

формы бухгалтерской отчетности №№ 2, 4;

Главная книга;

журналы операций, а также данные аналитического и синтетического учета, первичные документы.

Аудиторская проверка формирования финансовых результатов начинается с анализа документов о применении учетной политики на отчетный год.

Второй этап проверки – проверка показателя себестоимости реализуемой продукции (форма № 2). Необходимо проверить соблюдение требований положения о составе затрат по производству и реализации продукции и о порядке формирования финансовых результатов с учетом последних изменений и дополнений, установить обоснованность включения расходов в себестоимость, а также их списание за счет балансовой прибыли и прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

В процессе аудирования контролируют все основные части каждого финансового результата:

от реализации продукции;

от продажи основных средств и иного имущества;

от внереализационной деятельности.

Модель методики аудирования прибыли представлена в таблице № 2.

В ходе проверки реализации продукции особое внимание необходимо уделить проверке показателей отгрузки по накладным с аналогичными показателями по пропускам на вывоз, т.к. при таких проверках выявляются случаи, когда по пропускам вывозится меньшее (а иногда и большее) количество продукции, чем указано в отгрузочных накладных и платежных документах, однако в бухгалтерском учете отражается по реализации продукции та, что обозначена в отгрузочных накладных, а при внезапной проверке на складе выявляется ее излишек. Аудитор должен тщательно проверить реализацию продукции, в состав которой входят комплектующие изделия и детали и при установлении нарушений предлагать внесение изменений в показатели по реализации и прибыли.

Методикой аудиторской проверки предусмотрена необходимость обратить внимание на правильное документальное оформление и законность списания дебиторской задолженности, потерь от стихийных бедствий, некомпенсируемых потерь в результате пожаров, аварий и др. чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями; убытков от хищений, виновники которых по решению суда не установлены, штрафов за нарушение, не относящихся к выполнению условий по хозяйственным договорам, сумма сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями.

Практика проведения аудиторских проверок таких описаний свидетельствует, что надлежащего качества документы не составляются и нередки случаи, когда решения на списание принимаются главным бухгалтером и руководителем предприятия, при этом расследование причин образования таких задолженностей не проводится, задолженность предприятий актами сверки не подтверждается, а углубленная проверка таких списаний иногда выявляет случаи злоупотреблений, а порой и хищений материальных ценностей, как отдельными должностными лицами, так и группами лиц. Нередко уплаченные штрафы, не относящиеся к хозяйственным договорам или положенные на конкретных должностных лиц, относятся на финансовые результаты организации, а не на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия или виновных лиц. При списании потерь от стихийных бедствий или др. экстремальных случаях не проводится инвентаризация испорченного имущества, а убытки списываются по установленным актам, причем, как правило, при таких списаниях в качестве обоснования не прикладываются документы соответствующих местных органов, подтверждающие факт происшедшего в данной местности стихийного бедствия.

При проверке финансовых результатов аудитору необходимо также проверить правильность начисления и своевременность взносов в бюджет налога на прибыль, правильность распределения прибыли между учредителями, правильность образования специальных фондов. Кроме проверки начисления и уплаты налога на прибыль осуществляется проверка соблюдения сроков его начисления и уплаты. Главным в работе аудитора является определение достоверности исчисления налогооблагаемой базы, подтверждение правильности расчета налога на прибыль и производимых расходов за счет прибыли после уплаты налогов и обязательных платежей (см. таблицу № 3).

Таблица 2 Методика аудирования прибыли

	Себестоимость реализации	Коммерческие расходы	Объем выпущенной продукции	Объем реализованной продукции	Выручка от реализации
Цель аудита	Проверка достоверности и реальности произведенных расходов, целесообразности их списания в соответствии с методом учета затрат на производство	Проверка достоверности и реальности произведенных расходов	Проверка достоверности объема выпущенной продукции и полноты ее оприходования на склад для оценки реальных запасов и прогнозов формирования финансовых результатов	Проверка достоверности и полноты включения данных в объем реализованной продукции для формирования финансовых результатов в соответствии с методом их отражения на счетах бухгалтерского учета	Проверки достоверности и полноты отражения средств на счетах бухгалтерского учета, полученных от реализации в определенный период времени
Информационная база	Хозяйственные операции по счетам 20, 23, 25, 26, 28, 29, 31, 89, группировочные ведомости данных, партионных паспортов, закупочные акты на сырье, плановые калькуляции по видам продукции, карточки аналитического учета производств, разработочные таблицы 1, 6, 8, 9, 13, 14, ведомости распределения; Главная книга.		Акты приемки сырья, партионные паспорта, накладные о передаче готовой продукции из производства на склад, акты инвентаризации остатков готовой продукции, материальные отчеты, хозяйственные операции по счетам 20, 40	Хозяйственные операции по счетам 20, 40, 45, 90, 62, 72, накопительные ведомости № 5, 11, 15, 16, расходные накладные склада готовой продукции и отдела маркетинга, товарно-транспортные накладные, пропуск на вывоз продукции, материальные отчеты о движении продукции в разрезе ассортимента, карточки складского учета ф. № М-17	Хозяйственные операции по счетам 50, 51, 57, 62, приходные кассовые ордера, платежные требования-поручения, векселя, журналы-ордера №1, 2, Главная книга
Направления аудита		Подтверждающий налоговый	Запасный	Подтверждающий налоговый, запасный	Подтверждающий налоговый
Приемы и процедуры	Контрольные замеры, автоматизированные		Документального исследования, расчетные, аналитические, автоматизированные	Документального исследования, расчетные, аналитические, автоматизированные	Документального исследования, расчетные, аналитические, автоматизированные
Возможные нарушения		Излишне списанные расходы, нарушение нормативно-правового законодательства в части отнесения расходов на счета бухгалтерского учета, применение норм расходов не обосновано	Несвоевременное оприходование готовой продукции	Сокрытие части реализованной продукции, неправильное отражение на счетах товарообменных операций	Сокрытие части выручки
Принятие решений аудитора	Отражено в заключении аудитора, расчеты приложены к рабочим документам

Таблица 3 Методика аудирования налогооблагаемой прибыли

Составляющие методики аудиторской проверки	Контрольные точки аудирования
	Прибыль отчетного периода	Прибыль отчетного периода, скорректирован-ная для целей налогообложения	Прибыль и доходы, облагаемые в ином порядке, чем прибыль отчетного периода	Отчисления в резервный и иные фонды	Льготы по налогу на прибыль	Налогооблагаемая прибыль
Цель аудита	Проверка достоверности составленных расчетов по определению финансового результата	Проверки достоверности и полноты расчетов показателей, включаемых в налогооблагаемую базу	Проверки достоверности начисления налогов по другим видам деятельности и порядка их перечисления	Проверки достоверности начисления отчислений в фонды и полноты оприходования на соответствующие счета бухгалтерского учета	Проверка достоверности наличия льгот у предприятия по категориям	Проверка правильности и достоверности объема налогооблагаемой прибыли, реальность расчета налога на прибыль и полноты перечисления его в бюджет
Информацион-ная база	отчет о финансовых результатах	Ф. № 2, отчет о финансовых результатах, хозяйственные операции по счетам 90, 91, 99 и др.	Учредительные документы и устав предприятия в части видов деятельности, разрешенных законодательно; журналы учета затрат по видам деятельности	Учредительные документы и устав предприятия, смета формирования целевого использования фондов, операции по счету 86	Налоговое законодательство в части льгот, предоставляемых; приложение №8 "Расчет налога от фактической прибыли"	Определяется разными путями на основе "Расчет налога от фактической прибыли", платежные документы к авансовым платежам, операции по счетам 84, 99, 51, 68, журналы операций, Главная книга
Направления аудита	Организационно-правовой, финансово аналитический, подтверждающий налоговый	подтверждающий налоговый	налоговый	налоговый	налоговый	налоговый
Приемы и процедуры	Сравнения, сопоставления	Документального исследования, нормативно-правового регулирования, расчетные, сравнения, сопоставления, прослеживания	Документального исследования, нормативно-правового регулирования, расчетные, сравнения, сопоставления	Документального исследования, нормативно-правового регулирования, расчетные, сравнения, сопоставления	Нормативно-правового регулирования, расчетные, сравнения, сопоставления	Нормативно-правового регулирования, расчетные, сопоставления
Возможные нарушения	Сокрытие части прибыли	Занижение прибыли, сокрытие отдельных видов доходов, включение в затраты на производство необоснованных расходов	Сокрытие прибыли, полученной от других видов деятельности	Отсутствие записей в регистрах бухгалтерского учета о формировании данных фондов, или отнесены на другие счета	Отсутствие подтверждающих документов льготного налогообложения	Сокрытие части налогооблагаемой прибыли
Оценка материальности	существенная	существенная
Принятие решений аудитора		Найдет отражение в заключении аудитора

На этапе проведения аудиторской проверки производится аудит финансово-хозяйственной деятельности коммерческого предприятия или бюджетной организации в соответствии с программой, разработанной на этапе планирования аудиторской проверки. Программа может предусматривать три варианта проведения аудита: по типовым процедурам; по типовым вопросам; по типовому классификатору нарушений.

Вся методическая часть системы реализована в виде полнотекстовой базы данных, содержащей перечень типовых процедур (около 200 процедур для проверки коммерческих организаций и более 40 процедур для проверки бюджетных организаций), охватывающих бухгалтерский учет и налогообложение финансово-хозяйственной деятельности коммерческих и бюджетных организаций.

Все процедуры распределены по типовым объектам аудита, присущим любой организации (предприятию). Таким образом, формируя программу аудиторской проверки путем выбора из общего перечня процедур, только тех, которые присущи данной проверяемой организации (предприятию), руководитель работ автоматически формирует список типовых процедур, требующих обязательного контроля в ходе проведения аудита. Для того чтобы сделать работу аудитора максимально функциональной и производительной, кроме самой контрольной процедуры в системе хранится перечень нормативных документов, регламентирующих требования российского законодательства по данной процедуре, а также комментарии, описывающие методику проведения аудита по данной процедуре.

В процессе аудита аудитор последовательно проводит процедуры, требующие обязательного контроля в соответствии с персональной программой проверки закрепленных за ним объектов аудита. Просмотрев методику проведения аудита, приведенную в программе по выбранным процедурам, аудитору необходимо получить надлежащие аудиторские доказательства с целью формулирования обоснованных выводов о наличии (отсутствии) в финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица отдельных нарушений действующего законодательства.

В базовой организации – аудиторской фирме ООО "Аудит+" вся методическая часть системы реализована в виде полнотекстовой базы данных, содержащей перечень типовых процедур (около 130 процедур для проверки коммерческих организаций и более 40 процедур для проверки бюджетных организаций), охватывающих бухгалтерский учет и налогообложение финансово-хозяйственной деятельности коммерческих и бюджетных организаций.

Все процедуры распределены по типовым объектам аудита, присущим любой организации (предприятию). Таким образом, формируя программу аудиторской проверки путем выбора из общего перечня процедур, только те, которые присущи данной проверяемой организации (предприятию), руководитель работ автоматически формирует список типовых процедур, требующих обязательного контроля в ходе проведения аудита. Для того чтобы сделать работу аудитора максимально функциональной и производительной, кроме самой контрольной процедуры в системе хранится перечень нормативных документов, регламентирующих требования российского законодательства по данной процедуре, а также комментарии, описывающие методику проведения аудита по данной процедуре.

В процессе аудита выполняются процедуры, требующие обязательного контроля в соответствии с персональной программой проверки закрепленных за ним объектов аудита. Просмотрев методику проведения аудита, аудитору необходимо получить надлежащие аудиторские доказательства с целью формулирования обоснованных выводов о наличии (отсутствии) в финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица отдельных нарушений действующего законодательства. В ходе проверки финансово-хозяйственной деятельности организации (предприятия) по контрольным процедурам аудитор имеет возможность делать отметки, осуществляя тем самым систематизированный сбор аудиторских доказательств и формируя последовательно рабочие материалы аудиторской проверки. Механизм сбора аудиторских доказательств предоставляет возможность включить в рабочие материалы по каждой процедуре факты нарушений, рекомендации по устранению нарушений, рабочие записи, суммы выявленных нарушений, повлиявших на достоверность бухгалтерской и налоговой отчетности. В случае необходимости, всегда имеется возможность перейти на проведение аудита по вопросам, приведенным к данной процедуре, или по типовому классификатору нарушений. Целью получения дополнительных аудиторских доказательств, а также формирования рабочей документации, кроме автоматизированной процедуры проведения аудита по методике предусмотрено формирование аналитических таблиц, расшифровок и справок (заполнение форм бланков). Заполнять все приведенные формы документов не обязательно. Следует выбрать и заполнить лишь те документы, которые будут необходимы для получения дополнительных аудиторских доказательств по тем или иным вопросам. Кроме этого, в программе предусмотрена возможность заполнения бланков аналитических таблиц для анализа финансово-хозяйственной деятельности проверяемой организации (предприятия) на основании данных бухгалтерской отчетности, для чего в программе предусмотрен расчетный модуль.

Таким образом, в ходе проверки финансово-хозяйственной деятельности организации (предприятия) по контрольным процедурам, предусмотренным методиками, аудитор имеет возможность осуществить систематизированный сбор аудиторских доказательств и сформировать последовательно рабочие материалы аудиторской проверки. Механизм сбора аудиторских доказательств согласно методикам по каждому разделу аудиторских проверок предоставляет возможность включить в рабочие материалы по каждой процедуре факты нарушений, рекомендации по устранению нарушений, рабочие записи, суммы выявленных нарушений, повлиявших на достоверность бухгалтерской и налоговой отчетности.